【摘要】建筑業實施“營改增”后，建筑施工企業稅負可能增加或減少。本文通過分析商品房項目和地基處理項目兩個具體案例，測算營改增對建筑業中不同業務類型項目稅負的影響。研究得出的結論為：對具體的建筑企業不同業務類型的工程施工項目，根據取得進項稅票的多少，“營改增”后對建筑企業稅負影響是不同的，并在此基礎上提出相關建議。
【關鍵詞】營改增；建筑業；稅負；影響一、引言
營業稅改征增值稅擴展范圍已將建筑業納入稅制改革進程，但是由于建筑行業本身行業規模巨大，處在產業鏈下游，涉及行業較多，地域范圍廣，考慮到營業稅改增值稅的影響，國家遲遲未將建筑行業正式納入試點運行。對于建筑業實施“營改增”稅制改革，其影響是多方面的，但最終體現在對稅負影響上。直接受到影響的主要在納稅方式、專用的發票管理、合同定價、會計核算等方面上。但是對建筑業實施營業稅改征增值稅的稅負影響不能一概而論，不同業務類型，會因取得增值稅進項稅票的多少而對稅負產生不同影響。
目前，對于“營改增”對建筑業稅負的影響，有幾種看法：一是增加稅負；二是減少稅負；三是增值稅具有中性特點，不會增加稅負。實際上這三種看法都不盡然，需要具體情況具體分析。依據“營改增”試點方案的相關規定，本文以建筑業中兩種不同業務類型項目具體案例進行測算，研究營改增的影響，對建筑業營業稅改征增值稅的平穩改革以及促進建筑企業快速平穩適應營改增，具有較為重要的意義。
二、建筑業不同業務類型項目測算
（一）商品房項目測算
1. 項目概況。某商品房開發項目是H房地產公司開發的項目，合同價格為325 598 444.00元人民幣，合同開工至竣工日期為2010年6月30日 ~ 2012年6月30日。由建筑施工企業A公司施工，總承包金額為297 389 951.00元。
該項目主要付款方式：工程進度款支付比例按已完產值的75%支付，工程竣工驗收合格取得驗收合格備案證后付至合同價款的85%，移交全部竣工資料，經檔案館驗收合格后，完成竣工結算，填寫工程質量保證書，并向小業主交鑰匙以后，支付至結算價款的95%，結算價款的5%尾款，其中4%的尾款待2年期滿后第一個月付清，1%的尾款待3年保期滿后第一個月內一次性付清。A公司承包商品房項目案例數據見表1。
2. 商品房項目的營業稅計算。A公司商品房項目分包金額為177 435 098.12元，根據現行營業稅政策，以納稅人總包金額減去分包金額差額納稅，其差額部分119 954 852.88元再乘以3%的建筑業營業稅稅率，應納營業稅額為3 598 645.59元。依據表1及相關明細數據，計算該項目營業稅。詳見表2。
3. 商品房項目的增值稅計算。A公司商品房項目當期銷項稅為29 471 076.23元，當期可以扣減的進項稅為28 405 341.52元。
根據現行增值稅政策，不考慮其他因素（如留抵稅額等），當期應納稅額=當期銷項稅-當期進項稅，所以當期應納增值稅額為1 065 734.71元。對當期應納增值稅的計算，詳見表3。
依據表2的計算結果，A公司商品房項目應交營業稅為3 598 645.59元，實際稅負為1.21%；按照營改增政策調整后測算應交增值稅為1 065 734.71元，實際稅負為0.36%，稅負明顯降低。
該項目稅負降低的主要原因是其成本中的進項稅扣減因素：
（1）11%的分包增值稅專用發票扣減稅款。
（2）營業成本中材料供應商提供材料的成本占總成本的32.5%，這部分材料一般納稅人能夠提供17%的增值稅專用發票，小規模納稅人能夠提供3%的增值稅專用發票扣減（當地稅務機關代開），商品混凝土實行簡易辦法征收，一般納稅人可以提供6%的增值稅專用發票扣減稅款。
（3）營業成本中租賃費等費用占總成本的0.22%，一般納稅人能夠提供17%的增值稅專用發票，小規模納稅人能夠提供3%的增值稅專用發票扣減稅款。
（4）營業成本中的其他費用，包括人工費、折舊費等占總成本的3.1%，這部分費用無法取得增值稅專用發票扣減稅款。
由以上分析可見，該項目絕大部分成本（97%）都能夠取得增值稅專用發票扣減稅款，其中11%和17%稅率的扣減占到成本將近七成，所以稅負明顯降低。
增值稅稅負的降低給A企業帶來的好處不僅僅體現在單一稅種上，其隨貨物與勞務征收的各項附加也隨之減少?！盃I改增”之前，隨營業稅征收的各種附加稅費為467 823.93元（3 598 645.59×13%），稅制改革之后隨增值稅征收的各種附加稅費為138 545.55元（1 065 734.71×13%），少繳納329 278.42元。
但是我們也應該看到，貨物與勞務稅及相關附加減少了，企業的利潤也會增加，勢必會造成當期的企業所得稅增加，相關計算見表4。
4. “營改增”對商品房項目稅負的影響?！盃I改增”后營業毛利為19 739 053.29元，比“營改增”前16 876 864.03元增加了2 862 189.26元。企業所得稅也由稅改前4 219 216.01元增加到稅改后4 934 763.32元，增加了715 547.31元。可以看出由于營業毛利的增加，不考慮其他因素情況下，企業所得稅也增加了。
為了便于比較，此處不考慮管理費用、財務費用等其他收支項目，企業所得稅稅率為25%。但綜合考慮增值稅及其附加的降低，企業的整體稅負還是降低了2 146 641.99元。有關所得稅測算見表4。
（二）地基處理項目測算
1. 項目概況。某場地地基處理工程的業主是河南某集團公司，合同價格是157 993 965.00元人民幣，合同竣工時間為2012年3月1日 ~ 2013年3月30日，施工單位是建筑施工企業B公司。合同付款方式為本工程按照月工程形象進度的80%支付工程款，當工程款支付達到合同總價的80%（含預付款）時停止支付，待工程全部竣工驗收合格且工程結算審計完成后付至結算值的95%，尾款5%待工程竣工驗收合格后滿兩年后（并財務決算完成后），30日內付清。但并不因已支付工程尾款而免除承包人在設計使用年限內應承擔的保修責任。地基處理項目收支數據如表5。
2. 地基處理項目營業稅計算。該項目中B公司總承包金額為157 993 963.52元，分包金額為135 628 226.40元。根據現行營業稅政策，以納稅人總包金額減去分包金額差額納稅，其差額部分22 365 737.12元再乘以3%的建筑業營業稅稅率，應納營業稅額為670 972.11元。該地基處理項目，根據表5計算該項目營業稅，詳見表6。
3. 地基處理項目的增值稅計算。B公司地基處理項目當期銷項稅為15 657 059.45元，當期可以抵扣的進項稅為13 442 292.62元，不考慮其他因素（如留抵扣額等），當期應納稅額=當期銷項稅-當期進項稅，為2 214 766.83元。
根據上述測算，B公司地基處理項目應交營業稅為670 972.11元，實際稅負為0.4%；按照“營改增”政策調整后測算應交增值稅為2 214 766.83元，實際稅負為1.4%，稅負明顯增加。該項目稅負增加的主要原因是分包工程成本占總成本的比重高達93%，對于營業稅來說，這些分包工程成本都可以從總包工程當中減除，差額部分按3%的稅率繳納營業稅。而“營改增”之后，同樣的分包工程可以取得11%的增值稅專用發票進行扣減，但是實際上總包與分包差額部分相當于按11%的稅率繳納增值稅。由此可見，對于僅收取管理費的大包項目來說，“營改增”后稅負是明顯增加的。
當然增值稅稅負的提高必然會引起附加稅的增加。本項目中隨營業稅征收的各種附加稅費為87 226.37元（670 972.11×13%），隨著增值稅征收的各種附加稅費為287 919.68元（2 214 766.83×13%），多繳納200 693.31元。但是也應該看到，貨物與勞務稅及相關稅負增加了，企業的利潤也會減少，勢必會造成當期的企業所得稅減少。增值稅計算依據表5有關數據，詳見表7。
4. “營改增”對地基處理項目稅負的影響?！盃I改增”后營業毛利為9 714 629.98元，而“營改增”前為11 459 928.08元，減少了1 745 298.10元。可以看到由于營業毛利的減少，不考慮其他因素情況下，企業所得稅也減少了。但綜合考慮，由于增值稅的大幅增加，導致企業的整體稅負還是增加了1 335 163.51元。詳見表8。
三、“營改增”對不同業務類型項目稅負影響的分析
以上兩類業務案例的不同結果可以看出，“營改增”對稅負的影響是綜合的，是多因素作用的結果，但還是存在著主要方面因素。
1. “營改增”對建筑企業收入的影響。在定價管理上，無論是和業主，還是分包商進行合同定價，都要注意混業經營的問題，如果合同中存在材料銷售和應稅勞務的，必須分別核算收入，否則一律按材料銷售的17%從高適用稅率。根據目前稅法的規定計算，從含稅價格變為不含稅價格，使企業整體營業額規模下降，改革后企業收入比改革前下降了9.91%。
2. “營改增”對建筑企業成本的影響。不同類型業務下，取得進項稅發票的多少，對建筑企業成本的影響不同，直接導致毛利率的不同。商品房項目由于有較多的17%的增值稅進項稅發票，整體稅負是降低的，而地基處理項目由于取得的高稅率的增值稅進項稅票較少，整體稅負大幅度增加。
從地基處理以分包為主的項目可以看出，由于“營改增”導致企業的稅負增加，建筑企業很可能被動地改變常見的分包經營管理模式，從以分包為主，改變為以清包為主（只包人工費），大量材料尤其是高稅率材料需要自行采購。
3. “營改增”對相關稅費的影響。企業所得稅在不同類型業務下也發生不同的變化，能夠大幅度扣減進項稅的項目，相應成本降低，毛利變高，所得稅相應可能多交。而難以取得高稅率的進項稅票的項目，可以扣減的銷項稅少，必然在收入變小而成本變大的情況下，毛利降低，所得稅就有可能少交。
4. “營改增”對納稅核算的影響。對會計核算的影響，首先，要將含稅價格換算為不含稅價格；其次，要重新計算建造合同成本；再次，要改變稅金的核算方法。為適應“營改增”的變化，建筑企業會計核算必須進行改變，建造合同收入、建造合同成本都必須在稅率改變的基礎上進行重新計算。
四、結論
本文從建筑業兩類項目“營改增”案例分析得出，對具體的建筑企業工程施工項目，不同類型業務，由于取得進項稅票的多少，“營改增”后對建筑企業稅負影響是不同的。
具體表現為：①如果能充分獲得17%或盡量增加進項稅的項目，可以達到減稅的效果；②如果項目不能取得稅率較高的進項稅票，項目完全是增負的結果；③如果項目的分包程度較高，同樣也會是增負的結果；④上述項目的企業所得稅雖有增加或減少，但基本與增值稅附的增加或減少成反比，同時與增值稅負的整體波動相比，占比例很小；⑤如果項目的選擇、籌劃上出現偏差，很可能出現企業難以維系的情況。
因此，建筑企業產品本身的多樣性，其產品所需原材料的多樣性，以及管理模式的多樣性決定，營業稅改征增值稅后，必須轉變管理思路、核算方式、運營模式，強化稅務籌劃意識，以此應對、消化稅制改革帶來的影響。否則，必將淘汰出局。
主要參考文獻
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財政部，國家稅務總局.關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知.財稅［2013］106號，2013-12-12.
【基金項目】河南省政府決策研究招標課題（項目編號：2013B002）；河南省科技廳軟科學規劃項目（項目編號：122102310524）
【作 者】
張小富，張曉兵
【作者單位】
（安陽師范學院建筑工程學院，河南安陽 455002）
