服務熱線
400 180 8892
浙江農林大學 許宇鵬一、問題的提出
作為中國基礎的行政層級組織，“村鎮”無疑在推動適合中國社會經濟發展的國家治理體系中承擔著重要的使命，在中國社會城市化不斷拓展的過程中，“村鎮”成為了現今政府縱深推進城市化的最后一塊試驗田。新型城鎮化的推行勢必對鄉鎮以及農村帶來深刻的變革，其中最為關鍵的是如何處理好基層社會的利益分享問題，更為深刻地說，以“鄉鎮—鄉村”為組織結構的廣大農村地區正在經歷著物質利益重新分割的大變局，如何能夠在城市化的浪潮中實現鄉鎮治理的“城市化”，將影響農村社會變遷的方向，影響整個國家的發展進程。
面對新一屆政府提出的新型城鎮化目標，我們需要梳理清楚目前農村地區的城鎮化到底是以何種方式推進，其中最為重要的是，獲得城鎮化建設資金的來源、使用方式以及在資金使用過程中的評價監督等一系列的制度性建設能否使城鎮化朝著預期的方向前行。從會計學的視角觀察，城鎮化的建設過程便是鄉鎮財務治理機制逐步建立并不斷規范化發展的過程。
我們需要清楚資金的來源，并進一步細分村鎮的經濟業務，整合目前村鎮會計委托代理的內容；在城鎮化過程中，基層政府的利益邊界問題，其對農村建設過程中是否充當著利益相關者以及治理者的雙重身份，這是一個需要厘清的問題。
進一步分析，還有另外一層直接影響農村居民福祉的組織——村級集體經濟組織，其在整個村域治理中扮演何種角色。也就是說，村級集體經濟代表著所在基層行政村域范圍內所有農村居民的利益，而在現實新農村建設過程中，村集體經濟組織的領導者逐漸形成了既得利益團體，在涉及其所在村域建設發展經濟利益的分配上，存在重大的財務舞弊和公共財產侵吞的代理問題。因此，筆者大膽推測：目前村鎮會計委托代理是以基本的會計業務核算為主要內容，會計人員的作用具有很大的局限性，僅僅在遵循相關法律法規的要求下履行村級經濟結果輸出的賬表呈報的職責，并沒有從資產管理的角度對村鎮集體經濟組織的重大資金及交易項目進行過程的財務管理，更沒有基于各利益相關方民主合作道路下的財務治理的嘗試。所以，合理的村鎮財務治理方式是維系農村社會經濟發展的重要治理手段，也是推進基層民主建設的重要環節。一項合理的制度能夠抑制可能出現的、機會主義的和乖僻的個人行為，使得人們的行為更可預見并由此促進社會良性發展，增進大部分人的福利。
本文擬對浙江省“鄉鎮—鄉村”在城鎮化建設的目標導向下的發展現狀以及在建設過程中的財務風險問題進行簡要描述，探究如何將村鎮建設的資金在“陽光”的監督下有效地投入于經濟社會建設，提升村鎮財務治理的現代化程度，使其具備一套既符合政府職能轉變要求，又能夠契合現實農村地區在社會轉型過程中以經濟利益為核心的村鎮治理重構的財務治理機制，從而為村鎮經濟社會的良性發展提供會計視角的理論解讀與實踐探索。
二、集體土地市場化背后的財務治理邏輯
構建恰當的村鎮財務治理體制，是尋找一種能夠真實可靠反映村集體資產的存量和流量狀況，并能進一步提供具有相關性的村鎮經濟交易事項的貨幣與非貨幣表現，而這一切的基礎便是梳理現今農村經濟社會變遷過程中的重大經濟交易事項及其背后的利益分配關系。
自20世紀80年代人民公社解體以后，在廣大的農村地區，真正意義上的農民集體或農民經濟組織實際上已經不復存在。鄉鎮政府逐漸成為了代表農民利益的基層政府，村民委員會雖然是農民的自治組織，但在現實生活中成為了鄉鎮政府完成各種攤派任務的附屬機構。鄉鎮與村民委員會構成了基層政府治理的主推手，在村鎮土地進行市場化交易階段之后，鄉鎮政府、村委員兩級組織往往結成一個利益共同體，成為名義上農村居民的代表，成為了土地的主人，因而在土地的征用以及后續的出讓過程中，土地資產交易缺乏透明度以及利益分配不公便成為了村民與鄉村兩級組織之間矛盾沖突的主要原因。
這種土地交易矛盾的背后存在怎樣的權力邏輯？首先這是一種權利歸屬上的爭論，國內外的一些研究者認為，中國在地權的歸屬問題上存在一種“有意的制度模糊”態度，中央政府一直以來在明確地權歸屬方面刻意使其不確定性化，從而為地方各級政府的土地征用與交易留下巨大的操作空間。鄉鎮政府越過徒有虛名的村級組織，更確切地說，村級組織是名義上的土地所有者，而鄉鎮政府確是實質的土地控制者，扮演起“土地商人”的角色（何.皮特，2008；吳毅，2004）。這在整個新農村建設或者說城鎮化擴張的進程中具有很深的影響，將會導致村鎮社會利益關系的復雜化和后續處理突變。
中國的農村土地權利歸屬始終存在著一定的模糊性，因為土地權始終鑲嵌在政治權力之中，構成了人與人之間的一種關系，在國家不斷推進城市化和工業化的過程中，土地的征用使得國家、地方基層組織和農民都卷入了征地場域之中，在很多重大建設項目中，國家往往會介入農民的公共空間，實施征地行為。甚至很多地方政府以發展地方經濟、改善農村公共建設為由，大量招商引資，開展大規模的“圈地”運動，從而引起了因土地征用不公的農村居民與地方政府之間的激烈沖突。
首先，在沿海發達地區存在著大量的土地征用等交易行為，并且以招商引資等項目建設作為主要的交易方式，在城市化和工業化的雙重目標推進下，土地價值不斷上升，成為了人人都想分割的肥肉，不同的利益集團都想憑借自己的權力和社會資本從中獲得利益。在權力——利益的博弈中，農村居民處于權力的底層，處于劣勢地位。在現代化的進程中，土地的主人最終演變成擁有權力資本的各級官員，各級官員在這個過程中始終掌握著土地交易的實質處置權，在土地出讓中以低價征收農村集體土地，進而高價出手，引發了一系列利益糾紛與矛盾。
其次，沿海經濟發達地區隨著工業結構轉型升級，本身缺乏的土地資源越來越寶貴；城鎮化與工業化同時推進，在浙江經濟發達的縣域體中，農村土地價值往往比其他省份更高，而且在城鎮化的推進中，中心城市、中心鎮建設（小城市建設）在未來的很長一段時間里是浙江省社會經濟發展的主要“戰場”。這樣一來，村鎮集體土地便成為了基層政府、開發商等所看重的對象。不禁要問，村鎮在土地的征用以及招商引資過程中是否存在“貓膩”，集體經濟利益是否可能流入各級官員（包括村委會、鄉鎮政府甚至縣市相關官員）口袋中？筆者經過多種渠道的調查以及相關的訪問，發現在目前村域集體土地多數以招商引資，吸引開發商或者相關工業企業落戶當地村鎮，在這個交易談判的過程中，談判桌存在多方合謀的情況，即村委領導班子、鄉鎮相關官員以及上一級官員與資金出讓方共同進行交易，并且按照《土地管理辦法》進行相關的手續辦理和落實，但關鍵問題在于公開的信息到底具有多少真實性、可靠性，這里就存在著一個“信息黑洞”的問題，村鎮官員是否得到了相應的好處費，是否存在另一份“實質”的項目合約？這種項目議價的背后存在著審計監管缺位的現狀，如果數額巨大的土地交易存在財務舞弊行為，那將極大地損害普通村民的利益，他們失去的不僅是土地，更是村鎮財務治理失衡下的村落共同體的解體，這對未來村鎮社會變遷是致命的打擊。
土地交易不規范，項目源頭的監管不善等現象的產生不僅僅是各級官員權力資本擴展所致，更為重要的是我們需要設計抑制此類現象發生的現代財務治理機制，從而進行全程的內部控制，實現資金的有效利用和利益的合理分配。筆者認為應強化省一級政府的
權力監督，以及農民的利益保障，弱化基層組織的權力，加強兩頭，弱化中間，形成權力制衡的局面。地方政府的強大權力并沒有很好地得到國家層面的有效管理和監督，農民在強權面前顯得太脆弱。從財務治理角度來看，讓第三方市場主體即會計中介服務機構參與村鎮的財務治理是一種可行的運行機制。那么如何確保村鎮財務治理尤其是增加會計信息的透明度，實現良好的政府審計便是我們進一步要思考的問題。
三、委托代理會計與會計服務購買
（一）村級會計委托代理轉型
村級會計委托代理作為市場經濟中企業契約的管理方式向政府治理領域的擴展，為村鎮的治理尤其是在經濟事務領域的規范化管理開辟了一條新路。在村鎮領域，村民、村民委員會（或者是以村集體經濟組織的名義，但這與村民委員會又是有區別的）、鄉鎮行政主管部門、縣市主管的農經站等執行機構等主體，構成了一個基于村級集體經濟活動的會計核算和反映委托代理鏈與行政管理鏈的委托代理機制。
早在2002年，浙江省委辦公廳、省政府辦公廳就下發了《關于全面推行村級會計委托代理制，切實加強村級財務管理的意見》（浙委辦〔2002〕51號），在政府的主導下，村級會計委托代理工作逐步開展。從其規范的內容來看，經由社員（村民）代表大會協商，以村經濟合作社作為委托方，受托責任方則是鄉鎮設立的會計委托代理服務機構，而此類會計委托代理服務機構又是由縣（市）一級相關機構統一領導下開展會計服務工作的。從這樣的組織方式來看，存在著多重委托代理的情形。
從監督機制的建立要求來看，村級委托代理試圖實行三級監督機制：一是由村民代表會議選舉產生民主理財監督小組，對賬務的收入和支出進行審核監督。一方面，理財監督小組是由委托方經過民主協商組建，其目的是為了防止村集體資金的濫用、挪用，從目標導向來看具有一定的威懾力和監督力。另一方面，該小組的成立是否具有法律法規賦予的實質權力和職責仍然是含糊不清的，如果理財小組受到村委會操作，那就極易出現“道德風險”和“逆向選擇”的代理問題。
二是鄉鎮代理會計監督，代理會計對每一筆村級收支原始憑證在入賬前進行嚴格審核監督，審核原始憑證是否符合相關規章制度，手續是否齊全，對不符合規定或手續不齊全的票據，要堅決退回補辦。同時，定期對村庫存現金實行盤點。鄉鎮會計使用“賬證核對”的審計技術對于保證村級資金收支的準確性是起到作用的；現實中，代理會計是否能夠進入村級經濟活動的決策管理中，實現有效的經濟交易程序、經濟交易事項以及經濟交易后續的資金運作等過程管理？甚至代理會計的作用局限于會計報表輸出，僅僅是賬面會計等式平衡的反映。
三是審計監督，縣農業行政主管部門和鄉鎮農村經營管理機構定期或不定期對村級財務進行審計或檢查，同時監督代理會計是否履行職責。政府相關部門仍然是最終公權力的執行者，這里就存在一定雙頭委托代理的情形：一面是終極委托方——村民，一面是最終管理方——政府，而代理方仍然是依附于政府機構的相關人員，這樣的委托代理會計應該說是政府在厘清自身職能過程中的產物。
現實中的村級會計委托代理并沒有像2002年浙江省委、省政府規定的那么完全和復雜，在村級集體經濟不斷壯大，農村經濟社會事務的內涵和外延不斷豐富的背景下，村級會計委托代理的實質性內容仍然停留在會計核算的事后會計信息反映的初級階段，“報賬”——“出賬”（編制報表）成為了監管部門最終關心的問題，這無疑給農村財務工作邁向財務治理提出了更高的要求和挑戰。
會計委托代理應該由初始階段的會計核算功能向村級資產運營管理和審計監督轉變，從而與現實農村經濟社會發展過程中出現的大量市場化運作的經濟交易和資產運作方式形成相互匹配的財務治理機制，避免出現農村財務信息“黑洞”，提高會計信息披露的透明度，滿足各個利益相關方的信息獲取需求。那么，如何完善會計委托代理的實現方式便成為進一步需要研究的問題，而這一切又是以各級政府、村級集體組織、市場主體等各方共同合作，明確其中的權責分配以及利益協調作為基礎的。
（二）政府職能與市場作用
會計公共服務購買的探討，意味著在公共服務市場化改革方面，需要重新界定政府與市場的功能，尤其在現行基層民主治理的理論與實踐探索背景下，如何能夠尋找到一種行之有效的村鎮財務治理之路便具有更深刻的現實意義。
迄今為止，有關公共服務的研究和爭論基本上是圍繞三個問題展開的，一是提供什么，二是提供多少，三是如何提供。其中，“提供什么”的問題涉及到了公共服務的含義和界定。“提供多少”或者是提供到何種程度則涉及了公共服務的邊界問題，換句話說，是政府的權力行使的界限在何處，市場能夠在公共事務領域做些什么的問題。“如何提供”則探究的是公共服務到底是由政府生產，還是市場，或者是政府和市場的合作。
村是中國農村社會的最基層，但沒有正式的行政編制。而目前中國的農村又逐步向基層社區化方向發展，幾個自然村合并成行政村，每個行政村有村黨支部和村民委員會。這種以若干個自然村構建而成的行政村，往往在村集體經濟發展過程中表現出多方利益相關者之間的合作與沖突。其中村黨支部是中國共產黨在農村最基層的組織，村民委員會是基層群眾自治性組織。黨支部書記比村民委員會主任的權力更大，兩者代表國家貫徹實施政府的政策。同時，作為中國政府的另一層基層組織——鄉鎮，其扮演的角色更像是服務于鄉村的中間人，亦是貫徹執行國家政策的組織機構，并且在推動鄉村建設過程中也是直接的決策制定者和管理者。
那么在現實村鎮行政組織多方共治的背景下，我們如何來把握政府在會計公共服務中的職能和權限，以及如何讓市場機制以合理的方式引入到會計公共服務當中是值得思考的問題。
如果從現行村鎮會計委托代理的內容著眼，也就是說從對公共物品（在本文中是指會計公共服務）的性質界定入手，大致可以分為兩大類：一是市場機制力所不能及的空間正是政府可以有所作為之處。現實新農村建設過程中，列入政府年度預算的支持村鎮基礎設施建設的重大投資是一類公共物品。二是以村集體組織自行組織的經濟活動，比如項目的招商引資等以促進村域經濟發展壯大的各類有市場主體參與的經濟活動，便是另一種具有不完全排他性的交易。這樣一來，政府在村鎮會計公共服務購買中的職能便是作為推動村鎮發展的治理者，在不放棄政府制定公共政策的責任、發揮“掌舵”作用的前提下，通過引入市場機制來調動社會一切可以利用的資源以提高政府供給公共服務的能力，從而使政府決策、直接供給公共服務的模式，逐步轉變為政府決策后由市場杠桿調動多種組織體，在競爭中完成公共服務生產的供給模式。
在村鎮會計公共服務方面，市場主體（比如會計師事務所等專業咨詢服務機構）往往能夠提供專業性質的會計服務，較為全面地反映現實農村復雜的經濟交易活動，將企業會計與財務的一套治理邏輯應用于村鎮財務領域，很可能將推進村鎮治理的現代化進程，當然這其中還需要明確政府與市場的合作機制，如何充分授權市場主體對村鎮財務實施全面的會計和財務管理服務。
四、結語
鄉村治理是探索和建設國家治理體系的最基礎一環，經過三十多年市場經濟浪潮的洗禮，我國農村經濟社會的活力也得到了極大的釋放，農村地區的物質生活水平在不斷提高；同時，鄉村也面臨著重大的風險和挑戰，其在向城鎮化邁進的過程中，同步的或超前的治理機制的設計卻落后于物質發展水平。大量的在城鎮化推進過程中的不規范經濟交易行為，以及部分官員侵吞集體資產所造成的財務舞弊已經極大地損害了鄉村居民的利益，更為嚴重的是造成了村域共同體的解體，鄉村失去了信任和友愛。一切以物質利益至上的行為注定會遭到制度的懲罰，也會阻礙文明的發展。本文從村鎮會計委托代理入題，從學理上分析現行農村以土地交易為主要手段的經濟建設所帶來影響的邏輯分析，從而引出政府職能和市場主體的合作，構建一種適合農村社會經濟特征的會計公共服務購買的設想.
