王秋華 李嘉明 高健 楊從印 辜 欣
2014年10月12日至11月1日，教育部國際合作與交流司組織的赴英國“教育經費內部控制管理”培訓團實地走訪了斯旺西大學、羅漢普敦大學、劍橋大學、牛津大學和諾丁漢大學等5所英國高校。利用這次難得的交流機會，筆者一行5人與英格蘭教育撥款委員會(HEFCE)、中國駐英大使館教育處和各高校的相關管理人員、專家學者就審計問題進行了廣泛深入的交流。
一、英國高校審計監管體系的基本情況
在英國，隨著高等教育教學形勢的變化和高校辦學經費來源的多元化，也帶來了高校審計監管體系的一些新變化。根據文獻資料和此前了解，英國現階段高校審計監管體系呈現以下特點：
(一)外部審計主體日趨多元化，“誰出資、誰審計”的格局已經確立
英國中央及地方政府，英國各地區高等教育撥款委員會(HEFCE、HEFCW、SFC&DEL )，英國研究理事會(RCUK)，歐盟、公商界等，對撥付到英國各高校的教學、科研、學術交流、補助金等經費，均給予了高度關注并執行了嚴格的審計程序，審計結果直接關系到后續進度款能否到位以及未來高校能否再爭取到類似項目。
(二)內部審計建設日趨成熟，“強審計，增效益”的共識已經形成
對于英國的每所公立高校，一方面，根據與英國各地區高等教育委員會簽署的財務備忘錄(Model Financial Memorandum)要求，設立了基于校董會之下的審計委員會和相應的內部審計機構；另一方面，基于校院兩級管理和與績效評價相掛鉤的英國高校運營模式，也使得來自高校自身的審計需求日益強烈，力圖通過審計促進學校治理目標落實、內部控制強化以及規避辦學風險和提高辦學效益。
二、到訪英方高校審計監管體系情況綜述
在交流中感到，這5所高校在審計監管體系建設方面，既體現了英國高校審計監管體系的共性特點，同時還表現出了在審計建設方面的某些特別之處。現歸納如下：
(一)“自上而下，上下結合”的審計監管體制
英方高校審計監管體系更多強調頂層設計，將審計作為大學治理體系的重要組成部分，在組織架構上實行兩級管理。
一是在校董會下設立了審計委員會，從學校的層級審視審計工作、整合內外部審計資源、促進審計成果落實。其中，斯旺西大學等多所大學還特別將審計委員會制度寫入了學校的章程，以制度形式固化了審計在大學治理中的作用。綜合來看，英方各高校審計委員會具體統籌三方面審計工作：（1）內部審計工作；(2)外部委托審計工作；(3)與上級主管部門和利益相關方派駐審計的協調、配合。
二是在審計委員會下設置了獨立的內部審計機構，配備了專業的審計人員并給予了必要的經費保障，具體負責學校內部審計業務的組織開展。
(二)“內外結合，形式多樣”的審計監管機制
由于辦學規模、性質、業務復雜程度的差異，5所高校在內部審計運行機制上也存在一定差異，體現了英國高校在審計監管機制上的多樣性。其中，像斯旺西大學和羅漢普頓大學這類辦學規模較小、成立較晚的學校，采取了與卡迪夫大學、金士頓大學等共享審計資源的模式，外方稱之為共用的審計部門(Joint Audit) ，解決了審計投入與審計需求之間的矛盾；劍橋大學和牛津大學為了彌補內部審計人員力量不足和業務受限，采取了與德勤會計師事務所和普華永道會計師事務所簽署外包協議，由外部審計人員承擔部分內部審計業務的方式；諾丁漢大學則基本使用自己的內部審計人員開展相關業務。
通過了解，英國大部分高校審計工作還是以校內自有審計人員承擔為主，但個別院校共用審計部門、外包聘請外部審計人員的新動向，一定程度上也體現了英方高校在優化審計資源方面的一些創新思路。
(三)“權威專業，來源廣泛”的審計監管人員配備
審計委員會層面，英方高校充分考慮到了高級決策組成人員的權威性、廣泛性和專業性。按照英國各地區高等教育撥款委員會要求，英國高校審計委員組成人員不單要有校董會成員，還要有校外專業人員，以及執行副校長和財務處處長等相關管理人員。如羅漢普敦大學校董會8名成員中，包含了校董會成員4人，外部具有相關經歷成員2人，執行副校長1人，財務處處長1人，秘書1人。
內設審計處層面，在人員配備上突出專業背景或專業經歷，一般會配備高級審計師、內部審計師、高級審計助理、審計助理等專業人員。如斯旺西大學審計處設有處長1人、高級審計師1人、內部審計師2人、高級審計助理1人、審計助理1人。又如諾丁漢大學內部審計負責人魯濱遜·安妮在2000年來到諾丁漢大學擔任內部審計負責人之前，曾創建諾丁漢特倫特大學的內部審計部門，并在中央獨立電視臺做過審計和財務工作，還曾擔任過英國高等教育內部審計師委員會主席。
(四)“系統規范，實用有效”的審計監管制度體系
英方高校審計監管制度體現了體系化、規范化、專業化。一是英國各地區高等教育撥款委員會以財務備忘錄(Model Financial Memorandum)的形式，對公立高校審計體制、機制進行了宏觀層面和操作層面的要求。如英格蘭高等教育撥款委員會(HEFCE)在與本地公立高校簽署的財務備忘錄中，以附件的形式就公立院校應遵守的審計實務規范( Audit Code of Practice)進行了詳細規定，具體涉及與高校有關的各類審計參與主體的工作職能、內容、方式等。二是英國大學董事會主席委員會(CUC)于2008年6月最新修訂的《高等教育機構審計委員會委員手冊》(handbook for members of audit committees in higher education institutions)，以其操作性強、體系完善，已成為英國大多數高校構建自身審計委員會的指南，并成為英國各地區高等教育撥款委員會等考核高校治理結構和內部控制的依據之一。三是一些高校根據自身工作需要也制定了一些制度、手冊、指南等指導性文件。如羅漢普敦大學編寫了《審計委員會制度》(Committees of Council-Audit Committee)、劍橋大學編寫了《內部審計指南》(Internal Audit at the University of Cambridge)、諾T漢大學編寫了《內部審計手冊》(Terms of Reference of the Internal Audit Service)。四是英國各高校更為強調具體審計人員的職業資格，因此，具體作業技術和方法一般都會遵循國際內部審計師協會(IIA)最新出臺《國際內部審計實務準則》( International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing)、《國際內部審計實務框架》(IPPF) ，《職業道德規范》( Code of Ethics)等規定。
(五)“重點突出，責任明確”的審計監管流程
英方審計監管流程重視“一頭”和“一尾”。“一頭”即在年度審計計劃制定階段，由審計委員會牽頭對一年要開展的審計項目進行充分論證和廣泛征求意見，力求審計工作與學校發展目標和經濟運行規律緊密契合。“一尾”即重視審計整改，對于審計發現的問題和提出的建議，審計委員會會責成有關部門及時整改，追蹤整改過程和進度。對于未及時整改的，還會向學校更高管理層逐級上報，直至問題徹底解決。與此同時，將對被審計單位的風險評估和內部控制評價貫穿于審計作業始終，對于高風險部門和單位，會給予持續且特別的審計跟蹤。
如斯旺西大學審計處分6個步驟部署和開展年度審計工作：(1)確定內部審計工作目標、計劃和報告發放范圍，并報學校管理層同意。其中，重點領域要一年一審，其他領域5年內至少也要審計一次。(2)按照審計目標開展具體審計項目，完成搜集證據、內控測試、詢問關鍵人員、查閱關鍵文件等工作。(3)審計處內部對階段審計工作進行質量評估，有時還會邀請學校管理層參與評估，以確保審計結論的客觀公正。(4)撰寫報告初稿，經內部審計部門主管審閱后，提供給被審計對象(一般是學院或職能部門負責人)。根據學校審計委員會要求，被審計對象在接到審計報告初稿3周內，要針對報告中的審計建議，提出整改意見和時間表。(5)在收到被審計對象的回復后，出具正式審計報告，報告中要把被審計對象的整改意見和時間表也寫入其中。最終報告報送被審計對象(學院或職能部門負責人)、校長、行政主管、財務主管和審計委員會成員。與此同時，審計部「J在每個審計項目結束時，向審計委員會提供一個有關被審計單位內部控制評價報告，分為A，B，C，D4個等級。(6)在每次審計委員會會議上，都會關注以往審計中尚未徹底整改的問題，由財務主管通報這些問題的整改進展情況。而對于被評為內部控制評級較低的C級或D級被審計對象，審計部門還會在12個月內開展后續審計，考核審計建議落實情況。
又如牛津大學在審計整改落實方面還有一些可以借鑒的具體做法，在每項審計結束后，審計處會將審計建議報送到設在財務處下的一個財務保證服務團隊(Financial Assurance Services team)，這個團隊的負責人會提醒學院、部門審計聯絡員積極組織落實，內部審計師還會在這一過程中給予指導。如果相關單位或部門沒有如期整改，財務保證服務團隊負責人就會逐級向更高管理人員反映，直至問題解決。
(六)“決策科學，運行高效”的審計監管決策機制 英方審計監管決策機制體現了以下特點：
一是集體決策。重大審計工作安排均通過審計委員會集體研究確定，明確將評估并改善學校的風險管理、內部控制、大學治理、資金使用效益和相應審計資源的有效配置作為重點關注內容。
二是議程明確。每年的開會次數和每次會議都會明確議題，避免流于形式。如斯旺西大學和諾丁漢大學審計委員會每年至少都會開4次會議，主要議題包括與外部審計師討論年度報表審計結果和財務改進意見；聽取學校內部審計部門檢驗學校內部控制建設情況結果和改進建議；研究采納英國高等教育撥款委員會(HEFCW)審計報告中關于影響學校運營的意見和建議等。
以上審計監督決策機制的確立，保證了學校審計工作能夠為完善大學治理、實現辦學目標更好服務，同時不斷提升審計工作的效率和效果。
(七)“始于財務，終于管理”的審計監管內容
目前，英方高校已將內部控制貫穿于整個大學事業發展和建設的全過程，同時有著很強的風險防范意識和成本效益意識。在這一背景下，英方高校雖然還開展財務審計，但所占比重明顯降低，以內部控制、風險管理為代表的管理審計已成為高校審計的主要內容。同時，對內部審計和外部審計的監管內容又有較為明確的分工。
內部審計部門主要負責管理審計工作的開展，具體負責風險管理、內部控制、治理體系、資金使用效益等內容的評估和完善，更多發揮輔助決策和完善治理功能。如劍橋大學內部審計部門明確開展以下重點工作：(1)系統審計。對某一領域的控制系統進行評價，判斷能否實現組織目標。(2)遵循性(合規性)審計。評估相關業務是否符合有關標準，如評估某項經濟業務是否符合財務標準。(3)項目管理審計。確認項目控制管理有效，能夠如期交付。(4)合同審計。審計大額采購合同和資本項目合同，評估是否符合最佳實踐。(5)IT系統審計。對IT控制系統進行評估，包括運用特定軟件對IT系統進行測試，如對財務系統的評估測試。(6)咨詢業務。根據管理層的需要，對學校一些新政策可能對現有領域帶來的影響提供建議。(7)專題工作。在對學校各部門、各領域開展審計的基礎上，整理完成一個綜合審計報告，提交學校以作決策參考。又如羅漢普敦大學內部審計部門已經將審計介入到學校教學科研、校辦產業、招生等各個環節，開展專項評估并提出改進意見。
外部委托審計主要負責報表審計，具體發揮財務鑒證職能。在走訪的5所英方高校中，每年都會委托德勤、普華永道等會計師事務所開展年度報表審計。
(八)“分類處理，積極穩妥”的審計結果公開措施
英方高校的年度財務報告，要經外部會計師事務所審計后全面公開，滿足上級主管部門監管需要和社會公眾、利益相關方的知情權。公開載體包括英國高校委員會(Council of the University )、各地區高等教育撥款委員會等教育管理機構的公共網站和學校門戶網站。
英方高校校內審計報告一般只在學校管理層和相關職能部門中有限公開。如劍橋大學內部審計報告正本一般會報送委托審計單位、利益相關方，財務處長和副處長；報告副本報送審計委員會；報告摘要報送校董會。
對于涉及商業機密和個人隱私內容，各高校基本選擇了不公開。
三、中英高校審計監管體系異同比較分析及建議
在對5所高校的走訪過程中，我們感到中英高校在審計監管體系建設中有很多共同之處，頗有殊途同歸之感。同時，一些領域的差異，也引起了我們的積極思考，希望在比較中得到一些有益啟示。
(一)中英高校差異比較分析
1.中英高校審計監管體制的差異
英國高校審計監管體制最大的特點是兩級管理，在內部審計部門之上，設有審計委員會，直接向校董會報告工作，起到了很好的統籌校內、校外審計資源的作用，同時有利于審計結果向學校管理層的及時反饋和在相關職能部門間的有效溝通，最終利于審計結果的更好落實。
在我國高校能夠體現這一議事過程的類似機制主要是經濟責任審計聯系會議，但尚有以下待完善空間：(1)目前尚處于各高校自發組建階段，有的已建立，有的還沒有；(2)一些高校對經濟責任審計聯席會議制度的議事內容和流程尚不明確；(3)經濟責任審計聯席會議本身屬于職能部處間的審計工作溝通機制，無法滿足統籌全校內、外部審計資源的需要，是否拓展其職能有待探討。
2.中英高校審計監管內容的差異
英國高校審計內容體現在管理審計和財務審計兩個方面，并且以內部控制、風險管理、資金使用效益等審計為主要內容的管理審計已經成為高校內部審計工作的重點，審計已觸及到管理工作各個層面。通過審計推動并完善學校內部控制和治理結構，進而最大限度降低舞弊發生概率，并提高資金使用效益，已成為英國高校審計同行的共識。
我國高校審計監管內容總體來說還是以財務審計為主，尚處于由財務審計向管理審計轉型的過程中。在國家和教育部越發重視高校內部治理優化和內部控制完善的大背景下，有必要加快這一轉型步伐。
3.中英高校人力資源運用方式的差異
對我們來說，英國高校在審計人力資源的利用上堪稱大膽，在保證審計獨立性的前提下，規模較小的學校可以幾所學校共用一套內部審計人馬；規模較大的學校在人力不足或業務受限的情況下，也可以聘請外部審計人員配合開展審計業務。
相比較而言，我國高校內部審計大多處于“關起門來辦審計”的階段，校際間在業務共擔、經驗互通、資源共享等方面的聯動機制還較少。
4.中英高校審計結果公開和落實方面的差異
英國高校在審計結果公開上采取了有選擇的公開方式，內部審計結果僅在學校管理層和相關職能部門中有限公開，而委托會計師事務所開展的年報審計則基本實現了全公開。對于審計發現的問題和建議，通過審計委員會跟蹤推動、明確具體牽頭整改部門、開展跟蹤審計等方式，基本保證了有關問題的有效落實。
我國高校對于審計結果公開的內容、范圍和方式尚處于探索階段。針對審計整改，一些高校“重審計、輕整改”的情況還不同程度存在，并且缺乏類似審計委員會這樣的聯動保障機制。
(二)對中國高校審計監管的建議
1.促進并完善基于大學治理的高校審計監管體制建設
借鑒英國高校在校董會下設置審計委員會的有益做法，在鞏固現有高校經濟責任審計聯席會議制度、科研審計聯席會議等綜合議事制度的基礎上，探索建立范圍更廣、層級更高的審計工作聯席會議制度或審計委員會制度，從而進一步暢通審計與學校領導層的溝通協調，進一步加大審計與學校相關職能部門的業務溝通，進一步優化對學校整體內、外部審計資源的統籌協調。
2.加快推進高校內部審計由財務審計向管理審計轉型
堅持“兩手抓，兩手硬”，既要發揮高校內部審計在發現問題、促進黨風廉政建設中的規范性作用，又要在完善大學治理、提升內部控制中發揮建設性作用。既要“看好家”，更要“護好院”，通過扎緊制度的籬笆，使得高校內部管理更加完善。
3.創新高校內部審計人力資源運用方式
借鑒英國高校在內部審計人力資源運用上的大膽思路，本著積極穩妥的原則，逐步探索我國高校“開門辦審計”的模式，一是同城間、同類學校間可以試點開展共同審、交叉審；二是教育部財務司可發揮教育主管部門統籌協調職能，抽調高校內部審計人員開展對一些高校的內部控制專項評審；三是通過建立專家庫的方式，將校內和校外的工程、法律、財務等專家吸引到校內審計工作中來，充實審計力量。
4穩健推進審計結果公開，扎實推進審計結果落實
借鑒英國高校對年報審計結果公開的做法，在我國高校試點開展年度財務報表委托審計工作，并逐步公開有關審計結果，滿足公眾對高校教育經費使用情況的知情權和監督權。與此同時，進一步建立健全審計結果落實的保障機制，明確整改責任主體、細化整改時間表、加強后續跟蹤審計，確保把每一項審計建議落到實處。
總而言之，通過此次赴英內部控制專題培訓，直觀鮮活地了解了英國高校內部控制審計方面的成型做法。同時也看到，英國教育審計部門也面臨著諸如內外部審計如何更有效對接、審計評價指標如何更好量化等問題。在教育部大力推動高校內部控制建設的大背景下，作為高校內部審計人員，既是機遇，也是挑戰，需要主動謀劃、積極參與到鞏固完善高校內部控制的工作中去，加快推進審計工作由財務審計向管理審計轉型。既要“摸著石頭過河”，敢想敢試，在實踐中總結提高；還要積極向包括英國高校在內的世界高校吸收好的經驗和做法，“以彼之長補己之短”。當然，在借鑒中還要充分考慮中外誠信體系建設、經濟發展水平、教育管理體制等差異，貼合中國國情，進行本土化再造，最終探索出一條適合我國高校特點的內部控制審計新模式。
