審計報告是審計思想、審計過程和審計成果的集中體現。研究境外國家和地區審計報告，借鑒其成功經驗，對于推動人民銀行內部審計融入國際主流、進一步促進內審轉型與發展具有重要意義。為此，人民銀行南京分行組織力量對境外6個國家和地區審計機構2011-2012年度審計報告（以下統稱“境外審計報告”）進行了專題研究，并結合實際對進一步完善人民銀行內部審計提出了政策建議。
一、境外審計報告的主要特點
（一）審計報告類型：以績效類審計報告為主。從報告內容上看，境外審計報告大致可以分為財務合規類和績效類審計報告兩種類型。財務合規類審計屬于常規審計，一般每年度均需實施，主要法律依據是各個國家和地區相關預算法案，審計的重點是政府部門及相關組織年度財務報表編制的公允性和真實性以及財務管理的合規性；績效類審計屬于非常規審計，側重關注資源取得、分配、利用的經濟性、效率性和效果性。近年來，審計理論的演進推動了世界范圍內審計的轉型與發展，轉型的方向就是從傳統的財務合規類審計向以績效類審計為代表的現代管理審計轉變。統計數據也表明，除歐盟外，2011-2012年度上述國家和地區績效類審計報告數量均顯著多于合規類審計報告數量，績效類審計報告逐漸成為境外審計機關的主要產品（見下圖）。
境外績效審計報告有如下兩個顯著特點：一是審計內容的綜合性。境外績效類審計與合規類審計的邊界日趨模糊，大多績效審計從內容上已將合規性審計、內控審計和績效審計結合起來，對“對不對”、“好不好”和“能不能更好”的問題進行綜合分析。比如，南非審計長公署財務類績效審計報告均會對審計對象財務管理的合規性、相關內部控制的有效性、績效目標管理的合理性進行綜合評價，并對上述三個領域存在問題進行逐一分析。二是績效評價目標的靈活性。境外績效審計報告一般不會對績效“三性”采取面面俱到的評價方式，而是根據審計業務的特點和審計目標的差異而有所側重。比如，通過對英國審計署績效類審計報告的分析發現，有些項目側重關注工程完工的及時性，有些審計項目側重關注資源投入的經濟境外審計報告研究及對完善人民銀行內部審計的啟示人民銀行南京分行境外審計報告研究課題組22江蘇內部審計2014年第4期研究探索性，有些審計項目則側重關注既定目標的完成情況。據統計，英國國家審計署2011-2012年度60篇績效類審計報告中，約2/3的審計報告側重關注項目產出的效果性；剩下的1/3重點分析工作的效率性和項目投入的經濟性。
（二）審計報告撰寫：具有較高的可讀性。境外審計報告特別注重“以讀者為中心”，從審計報告結構、排版布局等方面盡力增加審計報告的可讀性。一是在報告結構方面，突出閱讀的便利性。境外審計報告一般分為前言、正文和附錄三部分。前言通常包括目錄和摘要。目錄將審計報告各部分名稱及其對應頁碼列示出來，而且通常會添加超鏈接，便于閱讀者選擇使用；摘要部分則是審計報告的一個“簡版”，簡要介紹審計的目的、范圍、審計發現以及審計建議等，便于閱讀者迅速了解情況，宏觀把握報告全局。附錄部分則為閱讀者提供審計證據、審計方法等補充信息，便于閱讀者進一步加深對報告的理解。另外，境外審計報告還會在正文中利用邊注、腳注、尾注等形式對專業術語、疑難問題等進行補充和說明。這樣的安排，既保證了行文的整體流暢性，又提高了閱讀報告的便利性。
二是在報告排版方面，突出布局的美觀性。境外審計報告在排版布局方面較為靈活，常常根據審計報告中內容的不同層次和重要性，采用不同的字體、不同的文字大小、不同的背景顏色等手段，使審計報告避免呆板，且層次分明，重點突出。這在增加審計報告美觀性的同時，進一步提升了審計報告的可讀性。以美國GAO的審計報告為例。GAO每篇審計報告開篇均有所謂“重點提示”（Highlights）,就相當于審計報告的摘要部分。該部分通常會運用不同的字體、文字大小、背景顏色等要素將審計原因（Why GAO Did This Study）、審計發現（WhatGAO Found）和審計建議（What GAO Recom⁃mends）三部分簡明扼要地呈現在讀者面前，排版布局十分美觀，層次顯得非常清楚（見下圖）。
（三）審計報告內容：具有較強的包容性。境外審計報告中都包含有“審計對象的評論”。這是境外審計報告內容中最具特色的部分。該部分不僅可以包括審計對象對審計報告的正面評論，還可以包括審計對象對審計發現的質疑以及審計人員對此的解釋和說明。比如，GAO在審計報告《美聯儲危機救助政策：改進與機遇》中，就包括了美聯儲對審計結論的評論。美聯儲在評論中對GAO給予的解釋說明機會表示感謝，對GAO所提出的建議表示認同（詳見附件）。再如，澳門審計署在審計報告《持續進修發展計劃》中，就包括了審計對象諸多不同意見以及審計人員對其中76處疑問的逐一解釋。審計雙方你來我往，相互溝通互動之中，審計雙方平等的地位得到了充分彰顯，審計的價值也逐漸得到了體現。事實上，報告內容中包括審計對象的不同意見也是符合國際審計準則的。比如《國際內部審計專業實務標準》2410-1報告標準就明確指出“若內部審計師與業務客戶對審計結論存在分歧，業務報告應說明分歧的具體情況及原因。業務客戶的書面意見可作為附錄收進業務報告，也可以直接在報告主體部分得到表述或以信函的形式得到表述。”另外，報告中包括審計對象的評論也與績效審計的特點密不可分。23江蘇內部審計2014年第4期研究探索如前文所說，績效類審計逐漸成為上述國家和地區審計機關的主產品。績效審計關注的重點是“好不好”和“能不能更好”的問題，而“好不好”和“能不能更好”的標準常常卻具有主觀性和不唯一性。這樣，審計報告就需要為審計雙方提供一個“各說各話”的空間。
（四）審計報告表述：具有較高的規范性和直觀性。一是表述的規范性。這集中體現在境外審計報告對審計發現和審計建議的有關表述方面。對于審計發現問題，英國、澳大利亞、美國、南非等國家審計報告中使用的是英文單詞“Finding”，而均未使用傳統的“Problem”一詞進行定性。事實上，根據《柯林斯英漢雙解大詞典》，Finding的意思是“Someone's findings are theinformation they get or the conclusions they cometo as the result of an investigation or some re⁃search”，結合審計業務，應直譯為“審計發現”；“Problem”的意思是“A problem is a situation thatis unsatisfactory and causes difficulties for peo⁃ple”，應直譯為“問題”。從詞義上看，Finding與Problem有著本質的區別，前者代表的是審計人員通過專業判斷后的審計發現（合規性審計發現、績效性審計發現），后者是已經定性的“問題”。很明顯，在績效審計漸成主流的的背景下，境外審計報告中使用Finding比Problem更為準確。另外，境外審計報告提出審計建議時，常常使用的是“It is recommended that”及相關句型，幾乎不使用“Should”一詞。在英語中，盡管二者均可用于提出建議，但前者建議色彩濃厚，通常譯為“茲建議”；后者命令意味較強，常常譯為“應當、要”。顯然，在轉型類審計報告中使用“recommend”比“Should”等也更具有建設性。二是表述的直觀性。境外審計報告在闡述事實和表達觀點時，常常大量采用數字和圖表來加以說明，而且圖表的類型也較為豐富，有表格、圖片、折線圖、柱狀圖等。這在增強審計報告專業性和嚴謹性的同時，也增加了審計報告的簡潔性和直觀性。比如，歐盟審計院在一篇關于歐盟對克羅地亞進行援助的審計報告中，僅圖表部分就占到了審計報告總篇幅的40%。以該審計報告第21頁的表格為例（見下表），表格格僅4行6列，就將歐盟援助克羅地亞的農業項目的計劃、申請、簽約和完成情況表示了出來，代替了大量的文字說明。需要說明的是，盡管圖表的廣泛運用提升了審計報告的直觀性，但圖表背后數據的真實性最終決定了圖表對于審計報告的價值。事實上，境外審計機構十分重視審計數據的可靠性，對于每一幅圖表均會加注其數據的來源。在數據可靠性控制方面，美國GAO的做法尤其具有代表性。GAO對審計數據質量的要求非常高，審計中往往采取調閱相關文件、獲取數據質量保證、訪問數據管理人員、計算機比對等多種手段驗證和確保數據的可靠性，并將對數據的質量保證程序在審計報告中予以體現，以顯示其審計報告的客觀性。
（五）審計報告建議：具有較強的建設性。境外審計報告往往從審計對象的核心關切出發來提出審計意見，審計建議大多具體明確，針對性和可操作性較強，建設性較高。通過對比研究發現，為了提高審計建議的建設性，境外審計報告以下兩種做法值得關注：一是圍繞專題，開展研究式審計。這種特點在美國GAO和歐盟審計院的審計報告中體現得尤為明顯。美國GAO審計報告和歐盟審計報告（特別是專題報告）通常將審計與研究相結合，就一個特定的社會熱點問題，通過審計的視角，深入開展研究，找出其中的缺陷，并分析缺陷產生的原因，進而提出相應的改進建議。比如GAO審計報告《危機救助政策：改進與機遇》、歐盟審計院審計報告《是否有合適的工具來監24江蘇內部審計2014年第4期研究探索測花費在老員工身上的歐洲社會基金的效果?》，報告標題本身就有別于傳統審計報告，顯示了其鮮明的研究式審計特征；從審計內容上看，這些審計報告選題契合社會熱點，審計事項選點較小，使得審計報告主題鮮明，論述集中，研究深入，從而確保了審計建議的針對性和建設性。以GAO《危機救助政策：改進與機遇》為例，該審計報告緊緊圍繞2008-2010年次貸危機期間美聯儲系統危機救助計劃，分析了聯儲系統在服務提供商選擇、員工利益沖突管理、貸后風險管理等4個方面存在的不足，并提出了完善危機救助政策、加強競爭性服務商選擇，總結歷史經驗教訓、加強利益沖突管理，制定緊急貸款法規、加強高風險借款人跟蹤和評估等7條有針對性的政策建議，并進一步從審計對象的角度分析指出，吸取本次金融危機救助經驗和教訓，對于提高未來危機應對能力大有裨益。這些兼具前瞻性和建設性的審計建議得到了審計對象的充分肯定，也從側面佐證了審計的價值。二是圍繞問題，采用綜合性描述方式。審計發現、原因分析和審計建議等是審計報告的核心內容。對于這三部分的描述，境外審計報告大多沒有將其分為獨立的章節進行分段式描述，而是采用“條塊式”模式，即以發現為中心，將審計發現與原因、后果、建議等結合起來進行綜合性描述，從而構建起了這些要素之間明確的對應關系，克服了“分段式”報告模式問題與原因、建議之間“脫節”的現象，提高了原因分析的準確性以及審計建議的針對性和建設性。比如，南非審計長公署在審計報告《省級教育衛生部門基建項目績效審計》中指出，部分省份學校基建項目需求評估與項目規劃不科學。對該發現的描述就結合了原因、后果、建議等要素。在報告的同一部分，審計人員指出在豪登省（Gauteng）學校基建項目需求分析未基于有效的人口數量及結構統計數據，這導致了該省教室資源在中小學之間的錯配，并用實地圖片和具體數字詳細展示了該省中小學教室錯配的情況。在此基礎上，報告提出了加強基建項目需求分析與規劃的科學性、提高資源使用效率的審計建議。顯然，通過這種形式提出的審計建議往往具有較強的針對性、建設性和說服力。
二、對進一步完善人民銀行內部審計的建議
(一)積極推進復合式審計模式2012年10月，人民銀行總行在武漢召開的內審轉型工作座談會上明確指出，人民銀行內審轉型需要強化風險導向、控制驅動、關注績效、服務治理、增加價值五種理念，在內審轉型的各個方面、各個領域都要體現這些理念。復合式審計是在同一審計項目中將合規性審計、內控審計和績效性審計理念集合于一體的一種審計模式。很顯然，復合式審計符合人民銀行內審轉型的要求和方向。為此，建議借鑒境外審計機關開展復合式審計的做法，在審計項目中，切實樹立“內控”和“績效”視角，在評價“對不對”的基礎上，更加注重評價“好不好”和“能不能更好”的問題，促進內審確認與咨詢職能的充分發揮。
（二）深入開展績效性審計績效審計是人民銀行內審轉型與發展的重點和關鍵。但在人民銀行開展的績效審計中，還存在著一些有待改進的地方。比如部分審計過于追求績效評價形式，生搬評價指標，大量使用“主觀數據”，結果導致績效評價缺乏科學性和嚴謹性；部分審計不分業務特點硬套“三性”進行全面評價，結果導致審計內容過于寬泛，績效審計“有名無實”或“無病呻吟”。為此，建議借鑒境外審計報告的做法，進一步深化人民銀行績效審計。一是高度重視數據來源，盡量減少使用“主觀數據”，確保績效評價數據的可靠性和客觀性；二是改變對績效“三性”進行面面俱到的評價方式，根據審計業務的特點，靈活確定評價目標，著力提高績效評價的針對性和科學性；三是進一步加大開展績效審計的力度，圍繞資源配置、項目管理和業務運行三個方面深入開展審計，逐步使績效審計成為內審部門的主產品。
（三）切實完善人民銀行內部審計報告審計報告轉型是人民銀行內審轉型的重要標志之一。當前，應在學習和借鑒境外審計報告良好做法的基礎上，從內容和形式兩個方面進一步完善人民銀行內部審計報告。25江蘇內部審計2014年第4期研究探索一是進一步更新審計報告理念。選準審計事項、更新報告理念是促進審計發揮價值增值功能的關鍵。當前，應圍繞人民銀行中心工作以及開辦的新業務、上線的新系統和運用的新（調控）工具，深入開展具有前瞻性的專項審計。在這些項目中，建議借鑒境外研究式審計的做法，切實將“審計”與“調研”緊密結合起來，利用座談、走訪、外部調查、詢證等多種審計方法，加強溝通交流，注重專題研究，積極為防范風險、改進管理、優化履職建言獻策，有效發揮審計的價值增值作用。二是進一步豐富審計報告內容。在審計報告尤其是在現代管理類審計報告中，增加“被審計對象評論”部分，內容主要包括審計對象對審計意見的看法以及審計雙方對意見分歧的解釋說明；對于篇幅較長、內容較多的審計報告，增加目錄和報告摘要，對審計報告的結構和審計發現、審計建議等主要事項進行簡要說明，以提高閱讀審計報告的便利性；增加報告附錄部分，將以往在“組織開展”和“基本評價”部分進行闡述的審計方法、審計證據、補充說明等內容納入附錄部分，從而使審計報告重點更為突出。三是進一步優化審計報告結構。針對現代管理類審計報告，創新其報告結構，改變傳統的“流線型”報告布局模式，將審計發現、原因分析和審計建議等要素結合起來進行綜合描述，有效提高審計報告的邏輯性和建設性。四是進一步增強審計報告的直觀性。當前，人民銀行審計報告也越來越注重利用數據和圖表進行表述和論證。但總體上看，使用力度還相對較小，采用的圖表類型也比較為單一，尤其是數據圖表與文字論述的結合還不夠緊密。為此，建議進一步轉變審計報告行文風格，根據審計內容特點，力求用數據和圖表說話，以增強審計報告的直觀性和可讀性。五是進一步規范審計報告用語。隨著內審的轉型與發展，人民銀行內部審計也越來越多地關注“好不好”和“能不能更好”的問題，也越來越多地從體制、機制、制度層面提出審計建議。在此背景下，建議在審計報告中用“審計發現”代替“存在問題”；同時，在提出審計意見時也需要注意語氣，一般不要使用“必須”、“應當”等命令式的詞句, 而應使用建議性詞語,這樣也才更符合現代管理審計的特點。
