規模經濟“不經濟”逐步成為工業經濟由一般階段向高級階段轉軌過程中一個不爭的事實，要素創新、制度創新進而組織結構的創新敦促企業重新審視價值創造方式。預算管理作為企業資源配置與控制的一種手段，在新的價值創造環境下將面臨一系列的沖擊。面對新型的競爭環境，“預則立，不預則廢”思想的現實意義在現代管理領域尤為突出。從組織結構變革的視角來看，敏捷型組織是巨型航母式企業在速度經濟下的瀟灑亮相、是適應市場需求而快速建立的虛擬作業單元。企業技術的創新能力則是敏捷型組織的支撐力量，市場里的關系資本蘊含著實現敏捷型組織的平臺。基于動態的角度，即日新月異的競爭環境下，需要企業進行相應的預算調整、創新；基于相對靜止的角度，預算會給予企業一個行為方向與行為指南。如何實現預算的“靜態”功能與“動態”機制，則成為敏捷型組織面臨的一個現實問題。敏捷型組織預算的切入點是內部研發與外部市場的有機整合，對現金預算、資本預算以及銷售預算需要進行動態的管理。鑒于此，本文的研究以“速度經濟”為背景，以“敏捷型組織”為研究對象，探析傳統預算管理模式的種種弊病，并以異質性的作業項目為依托構建面向產品創新的預算管理模式。
一、“速度經濟”的理論內涵及敏捷型組織的營運特征
（一）“速度經濟”的理論內涵
在《看得見的手——美國企業的管理革命》一書中，“速度經濟”概念被小艾爾弗雷德·錢德勒定義在一個微觀經濟單元，他講到，在微觀經濟單元里因其能夠快速滿足顧客的多樣化需求所帶來的超額利潤。速度經濟時代下，客戶對于商品或服務的異質性要求逐步增強，對于企業迅速提供商品或服務的期望值也逐步提高。企業的組織變革、技術創新以及產品研發的速度逐步加快，商品或服務的生命周期逐步縮短；此外，企業對市場機會的捕捉也變得愈來愈激烈。基于此，需要企業具有對外部環境變化的高度敏感性，建立快速反應機制，構建新型的企業組織結構。否則，保守、行動遲緩的企業會被市場所淘汰。作為全球網絡領域領先企業的思科公司，其總裁錢伯斯曾講到，在新經濟中，不是大魚吃小魚，而是快魚吃慢魚。所以對于那些組織層級過多、市場反應遲緩、決策效率較低、效益亟待提高的中小企業而言，構建敏捷型組織無疑是一個現實而明智的選擇。
（二）敏捷性組織的營運特征
作為速度經濟與知識經濟碰撞出的特定產物，敏捷型組織本質上是知識、智力及技能成為企業的核心資源，并且資源的配置效率發生著深刻變革，敏捷型組織的投入、產出過程，表現為知識的創新過程。敏捷型企業具有以下3個特征：（1）由于差異化的生產模式打破了傳統企業運行中整齊劃一的作業流程，往往具有定制化的色彩，其產出面對的是顧客多樣化需求，所以敏捷型企業具有商品或服務柔性化與個性化的特征。所以以快速反應機制、核心能力為依托的敏捷型企業，其根據特定的需求，組建靈活的“小型制造單元”（Small-Sized Unit）。其可以打破傳統的流水線式、程式化生產的模式，因為在小型制造單元中可以完成從研發設計——生產銷售——物流到售后一系列行為。（2）新古典主義經濟理論在“速度經濟”時代面臨新的挑戰。主流思想認為，完全理性的經濟人進行資源配置的動因源于“量”的稀缺，但隨著要素創新及其成果在生產制造領域全面滲透，對高度異質性市場需求的快速滿足能有效地規避工業經濟低級發展階段物質資本的相對稀缺所帶來負面效應，促使時間的稀缺性成為敏捷型組織的價值源泉，因為其能夠取代資源的稀缺性。雖然實體性資源能夠共享和再造，但是我們卻不能復制時間。速度和價值的正相關性越來越突出。知識經濟時代下，企業核心競爭力重要元素的打造基于其面對多樣化、定制個性化的市場需求，能否作出及時的反應。（3）從組織結構而言，規模更小、更具戰略柔性。其運作單元實質就是自治型的團隊，一般由十至二十人組成。每一個運作單元，在經營管理上對各自的目標進行控制，通過計算機、網絡等相互交流，其中每個團隊成員擁有多種技能，并且能夠擔任生產活動的組織者。
二、“速度經濟”對傳統預算管理的沖擊
企業面臨的市場環境，在“速度經濟”下正在發生著深刻的變革，個性化與多元化的市場需求打破了傳統的組織結構和社會分工，使得預算管理也失去了相對穩定的預測支撐，甚至割裂了過去、現在以及將來時點上財務指標之間的內在邏輯。
眾所周知，預測是傳統的預算管理編制的基礎，而在敏捷型組織中進行預算編制時，由于其自身一些行為突破了可預測性。那么，該組織在執行以及檢驗預算結果等工作中必將缺失參考的標準和依據，進而給該組織增加了內控、績效評價的難度。所以，敏捷型企業預算管理在知識經濟時代下的內在要求應該是個性化、動態化、實時性以及經濟性與工程性的彼此融合。
（一）傳統預算管理的理念與“速度經濟”的內在要求相去甚遠
大多數企業制定了《全面預算管理規章制度實施細則》、《全面預算管理辦法》等預算規章制度，以此來“標榜”本企業在全面預算管理的實施上已經上升到了一個新的高度。然而，預算管理的關鍵不在于制度本身有多完美，而在于預算是否得到了實質性的實施、控制與考評，即企業對于預算不能重編制、輕執行，而應該以全面預算管理為基礎來規劃未來的經營活動，以優化企業內、外資源的配置效率，進而提高企業管理水平并實現企業戰略目標。預算的制定不能只是一個形式，它是敏捷型組織在速度經濟下實現戰略目標的一種制度保障，在以后預算的一系列過程中發揮著重要的制約作用，企業不能為了預算而預算，更不能盲目地推崇預算。
此外，目前諸多的知識密集型企業的全面預算管理還只是以傳統的管理手段為依托，在制定企業的預算目標時，沒有以企業的戰略目標為導向，缺乏對市場的充分調研與預測，忽視了市場大環境對企業生存與發展的影響，無法實現預算目標與戰略目標的有機結合，甚至出現了以部門預算目標取代戰略總目標的現象。然而，戰略目標不僅是整個全面預算管理的起點，更是整個全面預算管理的最終歸宿，企業的預算目標只是為實現戰略目標而架起的橋梁，企業這種本末倒置的做法可能會造成過度重視短期經營利潤的實現，而忽略了企業的可持續發展，使企業的短期預算目標難以適應企業的長期發展規劃。
（二）高度異質性的市場需求提高了銷售預算的不確定性
經營預算、財務預算與資本預算構成了現代企業全面預算的核心內容，銷售預算通常作為起點，把預期產品的銷售結構、規模、收入作為基礎，倒擠出若干子預算（涉及：現金、生產、成本、期間費用等一系列預算）。銷售預算在工業經濟環境下，主要是建立在相對常規或者穩定的銷售預測基礎上（除偶發因素外），與該種預測相適應的市場環境通常為具有同質性或者非個性化的市場需求、銷售渠道固定以及重復且大規模性生產模式。就深層次而言，在“速度經濟”前提下，獲取資源渠道的變革以及極大的物質資源豐富使得客戶消費心理發生了前所未有的變化，即市場需求整齊劃一的大眾化被市場需求的個性化、多元化所取代。而在傳統的工業經濟環境下，此類要素是與相對有限的經濟資源（物質資源）以及由此而形成的顧客心智模式聯系在一起的。“速度經濟”條件下，大幅度增加了銷售預算的不確定性，因為其銷售預測涵蓋高新技術、信息平臺、創新服務為支撐的快速反應機制以及由此而形成的企業核心競爭力，銷售預測不再簡單地體現為銷售單價與銷售數量二者的乘積。首先，企業價值在“速度經濟”前提下，對市場變化的敏捷捕捉以及快速的反應能力的釋放，有很高的不確定性，進而言之，銷售渠道、促銷手段、市場份額等傳統物質層面制約銷售預算的因素，正在逐步轉向顧客的心智模式、企業的營銷理念等精神層面的因素，這些非貨幣度量的指標將使得預算管理面臨新的挑戰，同時也突破了傳統預算信息的更新速度與信息容量；其次，隨著消費者消費心理與價值取向的多元變化，對這種需求的捕捉存在較大的不確定性，所以企業很難事先預測可能出現的銷量以及其概率。
（三）傳統的費用分配模式導致成本費用預算嚴重脫離實際
如前所述，在敏捷性組織內部，突破了固定的空間界限（諸如企業、生產線、生產車間等），涵蓋價值鏈上一系列作業的合作（諸如需求信息采集與整理、研發與設計、采購與生產、物流與售后以及廢棄等）。柔性的“小型制造單元”取代了原有的生產車間。所以，生產預算不再局限在有形的空間（如生產車間等），而是反映為生命周期上產品作業量的預測。其蘊含處于價值鏈上游與下游的各項支出（諸如研究開發、供應與銷售、物流、廢棄等），對直接材料、人工與間接費用（制造費用）的預算不再局限在生產階段。此外，隨著生產成本比重的顯著下降，間接支出比重逐步增加，如此，支出結構的變化反映出企業價值的源泉并非物質資本，而是非實體性的智力資本，這是速度經濟與規模經濟本質上的不同。而在傳統的預算管理模式下，企業把影響成本的唯一因素看作是業務量，在分配企業的間接費用時，僅僅以人工小時數或者產量作為分配制造費用的依據，這種單一化的分配方法僅僅把制造費用與業務量結合在一起，然而面對企業中不同產品的生產工序不一、質量檢驗的次數不同、人工小時數不同、技術投入不同、安裝時的安全系數不同，設備維修程度和次數的不同等，這一系列的差別必將導致企業在分配制造費用預算時不夠準確，同時，企業現代化程度越來越高，產品成本的構成中，料工費所占比例越來越少，間接費用占比越來越高。因此，隨著速度經濟下企業價值創造方式及生產組織形式的變革，成本費用的外延進一步得以拓展，成本信息采集的準確性面臨著重大的挑戰，單一化費用歸集的方式必然影響成本預算的準確性。傳統的經營預算多以規模生產模式下的“銷售預測”為起點，并按照“制造成本法”的思路來編制成本費用的子預算，從而導致一個脫離現實狀況的悖論，即“直接材料”、“直接人工”的比重過高，而“制造費用”的比例過低。由于成本費用預算在整個經營預算中占有基礎性作用，該項預算若存在嚴重的數據采集誤差，那么將直接影響預算與實際支出的信息對比，進而影響到預算考評機制的公允性。
（四）預算的監控缺乏現代信息技術的支撐
在“速度經濟”時代，速度就是價值，時間就是金錢，時間的經濟價值越來越凸顯，成為眾多敏捷型組織應對市場競爭的有力工具。全面預算管理是一個動態的系統工程，貫穿于企業價值創造的全過程，包括采購、生產、設計、銷售、物流、售后等一系列作業，只有高效利用信息技術、依賴網絡資源，才能實現企業全面預算的信息共享，即利用時間的稀缺性快速有效地進行信息處理，這是敏捷型組織的必然選擇。
然而，目前諸多公司對全面預算管理仍然采用的是傳統的手工預算管理模式，單純依靠手工方式對預算進行編制、執行等工作。從現實而言，信息技術是企業快速反映一切市場變化的基礎，沒有信息化系統的支持，預算管理人員將大部分時間都浪費在最基本的數據采集、處理和匯總等預算準備工作上，不僅工作繁瑣復雜，工作量繁重，而且效率十分低下。在實際執行預算管理的過程中，沒有信息化網絡的支撐，各個子系統無法及時實現信息共享、數據共有，預算管理所需要的各個子系統的信息完全是按最傳統的流程來傳遞，即部門基層人員→部門經理→高管人員→總經理→董事長，周期過長，難以適應敏捷型組織對信息傳遞的快速化要求，而且信息在傳遞過程中時間過長，最終傳遞到決策者那里的數據容易失真，導致決策失誤。同時，缺乏信息化平臺，管理者難以及時對數據進行實時對比、分析、調整；相反，僅僅依靠手工作業，無法滿足敏捷型組織對速度的要求，實時監控難以保障，不利于對組織戰略的調整優化，使全面預算管理成為空談，并嚴重影響了企業應對市場變化的靈敏程度。
三、面向速度經濟構建“項目導向式”的預算管理模式
（一）引入“研發預算”以完善全面預算體系
在我國經濟轉型之前的計劃時代，銷售與生產的規模及結構在政府指令下實現了高度的“契合”，市場需求的單一式、批量式生產的規模化，都給穩定、便捷的銷售預測提供了可行性。眾所周知，全面預算的起點是銷售預算。在工業經濟發展初級階段，因為要素創新的邊際貢獻相對較小，所以預算系統在很大程度上漠視研發因素。歸根結底是受一種經營的理念驅動，即：超額報酬的唯一源泉——規模。
知識性企業在“速度經濟”下，其生死存亡的關鍵要素是智力資本要素，而這種智力資本是涵蓋隱性資本的。研發能力及研發成果是智力資本增值的中間載體，所以知識型企業全面預算的不二選擇應以研發作為其導向。例如，在空間上，界定為小型生產單元，其研發預算反映為：在特定時間上、空間上對特定市場需求的一種行為，從企業內部管理的角度，敏捷型組織可以根據具體研發行為的特征差異性來處理費用化與資本化的問題。對于與創新成果直接相關的一系列方案開發性的活動，諸如：設計→論證→檢驗→評估→試制等，這類支出不可予以費用化處理，應該予以資本化處理，以此進入資本預算的項目。而對于只是處于信息與概念的搜尋、整理、篩選階段的研究性行為，諸如“技術發現”、“客戶調查”、“調研診斷”等，由于該類支出與新產品開發仍然存在一定的距離，所以，這類支出應該予以費用化，以此進入經營預算中一般的管理費用項目。研發預算流程與會計處理見圖1。
從一個相對靜止的會計期間來看，不論是進入“費用化”的預算支出項目還是進入“資本化”的項目，都將導致當期現金流的減少，即都不會影響“NCF”（現金凈流量）的總規模。但是，若從一個相對較長的會計期間來看，企業當前擁有行業尖端技術并擁有知識產權，從而有能力以一種更為迅速的機制去捕獲新的需求、新的創意和更為廣泛的參與創新的潛在客戶群，那么將大大縮短研究期而盡快進入“開發”狀態，進而降低“開發”作業鏈所占用的資金。那么，當期處于研究階段的“費用化”支出將降低，進而能有效降低當期所得稅支出（但研發與作業鏈相關的所得稅總規模不變）。因此，這種預算模式不僅有助于企業更為理性地判斷研發預算與實際作業之間的差異，同時還能通過對研發行為的規劃實現有效的稅收籌劃。
（二）倡導嵌入作業鏈分析的成本費用預算模式
在成本核算方面，“速度經濟”下的“敏捷型”產品呈現出多樣化特色，所以，要求企業以不完全符合財務會計核算周期的、短期的特定期間作為時間范圍，同時以各個小型生產單元作為空間范圍進行成本的核算、各個小型生產單元應特定的需求而快速建立，“材料”、“人工”及“制造費用”的快速整合貫穿于整個作業鏈，即從（上游的）研發→設計，到（中游的）制造→營銷→物流，直至（下游的）維持→廢棄，每一項作業都包含著“材料”、“人工”及“制造費用”在企業核心技術引導下以不同方式進行的組合，這一系列的組合都必須以流程的創新進而時間的節約為核心。具體而言，可根據作業鏈—價值鏈中每一環節的動態行為過程編制相應的成本、費用預算。
首先，傳統的“財務成本”預算必須將工程技術性中的“設計成本”并入其預算中，原因在于在相當大的程度上，各種后續作業中發生的費用支出是由處于上游的研發與設計動因所決定，這樣處理可以促使成本中的技術性、經濟性的高度協調，同時須嚴格地杜絕在上游設計階段那些不能增加價值的作業；其次，在中游的生產作業里，為了擺脫生產標準化環境下預設的無差異性消耗的標準，可采用現行成本對“直接材料”的消耗予以計量，并編制預算；而對于下游的維持、使用、廢棄等成本預算，先通過客戶數據系統的建立，再利用網絡獲取成本信息相關資料，為了實現企業通過更新迅速地創新，需要將“更新成本”的概念帶入企業的全面預算全過程，所以可以根據客戶的需求，在實際成本發生前，迅速預測上游成本，在成本采集系統中記錄該預期值；同時將設計與制造的比例參數結合在一起，計算出全部成本粗略的預期值，并以該預期值作為參考基準，使直接材料、直接人工以及間接費用（制造費用）之間的比例關系更趨于合理。需要實時地修正與控制實際作業中各項費用支出，全面真實地反映上述三部分的支出。
具體流程如圖2所示。
（三）借鑒ERP原理以實現預算管理信息化
傳統的預算管理單純地依靠手工方式進行預算的編制、執行、分析和調整等工作，不僅費時耗力且效率低下，各個子系統也無法及時實現信息共享、數據共有，而且信息在傳遞過程中還容易失真。這一系列不足嚴重制約了企業的敏捷性，通過計算機網絡構建信息化的預算管理系統成為企業應對速度經濟的必然選擇。
通過ERP系統，企業不僅能夠快速有效地處理各類繁瑣的數據，而且可以減少手工方式下計算出現的錯誤率，大大縮短企業預算編制的周期，提高企業預算管理的質量和效率。研究表明，與傳統企業相比，敏捷企業能最大程度地節約信息收集成本和信息傳遞成本。ERP系統是一種將財務資源管理、物質資源管理、信息資源管理和人力資源管理融為一體的現代化企業管理模式，有效地實現了“業務流—資金流—信息流”的一體化管理，能夠最大限度地優化企業的資源配置。
當登錄ERP系統時，由于敏捷型組織內部的各個子系統工作人員都享有自己的權限，所以就可以及時共享數據庫中預算所需的各類數據，企業的基層員工也能夠對信息作出最直接的快速有效的處理，無需信息的層層傳遞。這一快速應變系統，直接提高了敏捷型組織的市場反應能力。因此，在市場競爭愈演愈烈的今天，ERP系統給企業帶來的競爭優勢是顯而易見的。同時，預算管理信息化的實現使全員參與更可行，提高了員工參與預算的熱情。利用ERP系統對預算管理進行動態的分析以實現預算管理的事中控制，預算末期及時比較分析差異調整預算以實現預算的事后分析，從而使全面預算管理得以進一步完善。作為戰略管理工具之一，用友ERP預算管理系統在制定戰略目標以后，便可在預算系統中直接下達目標，對后續預算編制指導，實現以戰略為核心的預算流程。
結 語
綜上所述，無論是現金預算、銷售預算、還是資本預算，敏捷型組織都應該以開放式創新機制、特定的外部市場需求的有機整合作為其切入點，實行動態的預算管理模式；以柔性化的“小型作業單元”為預算的微觀平臺來采集成本費用數據，并通過作業鏈—價值鏈分析來優化成本費用預算模式；在預算系統的運行過程中，信息化手段的運用無疑是提升預算水平的一個有效途徑，不僅有助于企業實時獲取資源配置過程與效率的信息，并實現實時考評與糾錯，同時還有助于激發價值鏈上全體參與者的“組織公民行為”，將預算內化為一種“共同遠景”，主動地采取有助于預算順利實施的行為，減少預算摩擦，進而增進預算效率。究其原因，在于預算管理是“反風險性”的，是被預算管理中的市場導向所印證的，同時，在面對市場競爭環境瞬息萬變時，敏捷型組織應對風險的態度是以預算管理來以變制變，絕不是被動地受制于風險，其完全印證了敏捷型組織具有“反風險性”，因為以變制變是一種策略、一種智慧。世間的萬事萬物都有各自特殊性，因此在尊重客觀規律的同時，要求企業善于以變制變，不斷提高其應變能力，進而贏得主動。
【參考文獻】
[1] 王斌.企業預算管理及其模式[J].會計研究，1999 （11）：20-24.
[2] Konrad Group and Karl Erik Sveiby. The Invisible Balance Sheet：Key indicator for accounting，control and valuation of know-how companies [M].Berrett-Koehler Publishers，Inc，2002：109-117.
[3] Muller D. The Structural and Environmental Co-
rrelates of Business Strategy[J].Strategic Management Journal，1987（8）：55-76.
[4] 張云亭. 頂級財務總監——戰略、資源、理財與控制[M]. 上海： 上海財經大學出版社，2002：579.
[5] 雷宏振，李蕓. 基于激勵兼容約束的企業成員創新與知識轉移機制研究[J].科學學與科學技術管理，2007（6）：152-154.
[6] 于淼. 基于知識視角的企業開放式創新能力機制研究[J]. 財經問題研究，2012（3）：110-116.
[7] Robert. How Much Cash Does Your Company Need？[J]. Harvard Business Review，2004 （3）：121-122.
[8] L. Clarke. The Essence of Change[M].Prentice Hall International （U K），Ltd.，1994： 39-42.
[9] C.K.普拉哈拉德，文卡特·拉馬斯瓦米.消費者王朝：與顧客共創價值[M].機械工業出版社，2005： 90-191.
[10] 孫茂竹，姚岳.成本管理學[M].中國人民大學出版社，2003： 110-123.
[11] 余緒纓.柔性管理的發展及其思想文化淵源[J].經濟學家，1998（1）：86-92.
[12] 周雪梅.新時期制造業預算管理創新研究[J].財經界（學術版），2013（24）72-77.
作者：張阿曼
