聯(lián)想集團(tuán)成立于1984年，于1994年在香港證券交易所正式上市，并于2005年收購IBM全球PC業(yè)務(wù)后成為一家全球領(lǐng)先的PC企業(yè)。
一、作業(yè)成本法應(yīng)用原因分析
（一）傳統(tǒng)成本管理方法效率低下 首先，供應(yīng)鏈財務(wù)資源的投入大，但產(chǎn)出質(zhì)量低。以財務(wù)人力資源為例，為實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)成本管理下的成本分析決策支持，財務(wù)部門投入了大量的人力，2009年供應(yīng)鏈平均投入財務(wù)管理相關(guān)人員約 120 人，分布于供應(yīng)鏈各相關(guān)部門，他們的共同職責(zé)就是從財務(wù)系統(tǒng)提取自己所轄部門的財務(wù)數(shù)據(jù)，結(jié)合各部門業(yè)務(wù)提供財務(wù)分析，其信息傳遞呈金字塔型，工作嚴(yán)重重復(fù)且效率低下，被迫在下旬才能進(jìn)行月度財務(wù)分析的高層匯報，導(dǎo)致其效果大打折扣。其次，供應(yīng)鏈成本預(yù)算指導(dǎo)性弱。傳統(tǒng)成本管理法下的供應(yīng)鏈成本預(yù)算采取的是自上而下的方式，也就是根據(jù)供應(yīng)鏈高層的指示，根據(jù)往年實(shí)際情況，按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)層層分解預(yù)算到下級部門和各費(fèi)用科目，屬強(qiáng)制執(zhí)行的預(yù)算管理方式。最后，供應(yīng)鏈成本差異分析作用有限。由于前述成本核算和成本預(yù)算存在的各種弊端，使的事后成本差異分析除通報財務(wù)經(jīng)營結(jié)果外，對供應(yīng)鏈各項(xiàng)業(yè)務(wù)的財務(wù)業(yè)績的預(yù)期和對作業(yè)活動的改善作用都相當(dāng)有限。
（二）供應(yīng)鏈管理層的信息質(zhì)量要求 PC 行業(yè)特點(diǎn)決定了費(fèi)用率的控制是公司利潤水平的決定性因素。費(fèi)用率控制好業(yè)績就好，反之業(yè)績則很差。而供應(yīng)鏈費(fèi)用是公司費(fèi)用的主要組成部分，低成本戰(zhàn)略因而成為聯(lián)想供應(yīng)鏈的核心戰(zhàn)略，相應(yīng)供應(yīng)鏈端到端成本成為其核心 KPI 指標(biāo)。而現(xiàn)行傳統(tǒng)成本核算方法無法滿足這一信息質(zhì)量要求，必要通過實(shí)行作業(yè)成本法發(fā)現(xiàn)成本動因，分析改進(jìn)作業(yè)，消除不增值作業(yè)、提高作業(yè)效率等一系列作業(yè)成本管理舉措才能夠提高整個供應(yīng)鏈的運(yùn)作效率，達(dá)到降低成本的目的，所以從高層管理的角度考慮也應(yīng)當(dāng)將作業(yè)成本法提上日程。
二、PC企業(yè)供應(yīng)鏈作業(yè)成本法應(yīng)用
作業(yè)成本核算是作業(yè)成本管理的基礎(chǔ)，為實(shí)施作業(yè)成本管理提供數(shù)據(jù)、報表和其他相關(guān)信息支持，因此建立完善的作業(yè)成本核算體系對實(shí)施作業(yè)成本管理至關(guān)重要。
（一）供應(yīng)鏈作業(yè)成本核算體系
（1）確定成本計(jì)算對象。以聯(lián)想中國區(qū)為例，其財務(wù)管理報表對象和供應(yīng)鏈職責(zé)，將供應(yīng)鏈最終成本計(jì)算對象確定為：商用臺式PC、消費(fèi)臺式 PC、一體機(jī) PC（AIO），天逸NB、昭陽NB和服務(wù)器等6個最終產(chǎn)品成本計(jì)算對象。其中，商用臺式PC、昭陽NB和服務(wù)器等采取拉動式供應(yīng)模式，消費(fèi)臺式PC、一體機(jī)PC（AIO），天逸NB采取推動式供應(yīng)模式?？梢姽?yīng)模式和具體產(chǎn)品相對應(yīng)，可以通過核算對象的作業(yè)成本計(jì)算加工而成供應(yīng)模式的作業(yè)成本，也可通過供應(yīng)模式作業(yè)成本的優(yōu)化而提高核算對象的資源投入質(zhì)量。
（2）確定作業(yè)中心及其成本動因。一是商務(wù)管理作業(yè)中心?？梢园芽蛻粜庞脤徍撕拖逻_(dá)直銷客戶銷售訂單分別設(shè)為單獨(dú)的信用審核作業(yè)中心和直銷客戶訂單作業(yè)中心。而其它作業(yè)活動具有共同特點(diǎn)，也即本質(zhì)相同，因此可以在合并同質(zhì)作業(yè)的基礎(chǔ)上確定為一個單獨(dú)的作業(yè)中心，也就是機(jī)構(gòu)作業(yè)中心。這三個作業(yè)中心與成本動因的對應(yīng)關(guān)系如表1。二是交付管理作業(yè)中心。交付管理職責(zé)主要是圍繞訂單、計(jì)劃、供應(yīng)和供應(yīng)鏈整體平衡監(jiān)控等展開。分析其具體業(yè)務(wù)活動，可以分為系統(tǒng)主數(shù)據(jù)維護(hù)及按單政策維護(hù)、制訂計(jì)劃（營銷、供應(yīng)）、訂單錄入、物料審查和訂單確認(rèn)等 5 類主要作業(yè)。分析這幾類作業(yè)可以發(fā)現(xiàn)除營銷或供應(yīng)計(jì)劃是定期滾動完成的日常管理性活動可以歸為機(jī)構(gòu)作業(yè)中心外，其他作業(yè)活動都和具體產(chǎn)品批次有關(guān)，它們的本質(zhì)是相同的，因此可以合并同質(zhì)作業(yè)稱為批次作業(yè)中心，這兩個作業(yè)中心與成本動因的對應(yīng)關(guān)系如表2。三是生產(chǎn)制造作業(yè)中心。從生產(chǎn)制造的職責(zé)角度看，主要是根據(jù)訂單交付部門下達(dá)的生產(chǎn)計(jì)劃，進(jìn)行產(chǎn)能準(zhǔn)備，并制訂排產(chǎn)計(jì)劃，經(jīng)過一系列工藝流程完成生產(chǎn)任務(wù)，交付質(zhì)量合格產(chǎn)品給成品庫房。
按照圖1作業(yè)流程，可以將自有制造作業(yè)劃分為排產(chǎn)計(jì)劃及信息作業(yè)中心、配餐作業(yè)中心、CTO裝配作業(yè)中心、BTS裝配作業(yè)中心、工程作業(yè)中心、質(zhì)檢作業(yè)中心和包裝及碼盤作業(yè)中心等。此外，如CPU等貴重物料不采取VMI方式，而是存放在自有庫房中，因此應(yīng)當(dāng)單獨(dú)設(shè)貴重物料庫房作業(yè)中心?？紤]工廠人力資源管理和財務(wù)行政管理等支持性職能，應(yīng)針對此類部門設(shè)機(jī)構(gòu)作業(yè)中心。因此生產(chǎn)制造共可設(shè)9類作業(yè)中心，這些作業(yè)中心的主要作業(yè)活動及其成本動因如表3。
（3）資源動因及作業(yè)中心成本核算。供應(yīng)鏈運(yùn)作過程是各類資源消耗的過程，從資源消耗體現(xiàn)的方式看，主要可區(qū)分為兩類，即有形資源和無形資源。而資源動因的確定和各作業(yè)中心的作業(yè)活動密切相關(guān)?？紤]目前公司以部門成本中心歸集費(fèi)用的核算方法，各作業(yè)中心可根據(jù)其消耗的資源種類采取直接費(fèi)用直接計(jì)入、間接費(fèi)用分配計(jì)入作業(yè)中心，間接費(fèi)用的分配應(yīng)當(dāng)以各類資源占用比例為依據(jù)，從而核算出作業(yè)中心成本。供應(yīng)鏈各作業(yè)中心消耗的資源及其動因?qū)?yīng)關(guān)系和作業(yè)中心核算方法如表4。
（4）作業(yè)成本計(jì)算模型及作業(yè)成本計(jì)算。PC行業(yè)供應(yīng)鏈作業(yè)成本計(jì)算模型，由理論作業(yè)成本計(jì)算模型而來，但由于供應(yīng)鏈業(yè)務(wù)復(fù)雜性導(dǎo)致在某一業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)、某一作業(yè)中心的成本動因并非是單一的。因此，要區(qū)分單一成本動因和非單一成本動因分別設(shè)計(jì)作業(yè)成本計(jì)算模型，力求作業(yè)成本核算的真實(shí)和準(zhǔn)確。單一動因成本計(jì)算模型：
Ai=Pj*Qj
Pj=Aj/Rj
式中，Ai表示i產(chǎn)品耗用j作業(yè)中心的作業(yè)成本，Pj表示j作業(yè)中心成本動因費(fèi)用率，Qj表示i產(chǎn)品耗用j作業(yè)中心的成本動因量，Aj表示j作業(yè)中心的全部作業(yè)成本，Rj表示j作業(yè)中心的全部作業(yè)動因量。非單一動因成本計(jì)算模型：
Bi=Mi*NL
Mi=（Di/∑DL）*TD+（Ei/∑EL）*（1-TD）+...
式中，Bi表示i產(chǎn)品耗用L作業(yè)中心的作業(yè)成本，Mi表示i產(chǎn)品耗用L作業(yè)中心的綜合成本動因率，NL表示L作業(yè)中心的全部作業(yè)成本，Di表示i產(chǎn)品在L作業(yè)中心的成本動因D的成本動因量，Ei表示i產(chǎn)品在L作業(yè)中心的成本動因E的成本動因量，∑DL表示L作業(yè)中心成本動因D的全部成本動因量，∑EL表示L作業(yè)中心成本動因E的全部成本動因量，TD表示i產(chǎn)品在L作業(yè)中心所有成本動因中D成本動因占的比重。T的確定在實(shí)際工作中可以按經(jīng)驗(yàn)值做出定性判斷。
產(chǎn)品作業(yè)成本的計(jì)算，也就是將產(chǎn)品在各相關(guān)作業(yè)中心所分擔(dān)的作業(yè)成本累加。公式：Ci=∑（Ai+Bi+…）
供應(yīng)模式的作業(yè)成本核算，如前所述，供應(yīng)模式對應(yīng)于特定產(chǎn)品及特定客戶群，在計(jì)算完成產(chǎn)品的作業(yè)成本后，就可以將各相關(guān)產(chǎn)品的各相關(guān)作業(yè)中心分擔(dān)的成本累加，就可以匯總而成供應(yīng)模式作業(yè)成本。公式：S=∑（iJ+iL+…）+∑（hJ+hL+…）+...
（5）供應(yīng)鏈作業(yè)成本核算案例。一是作業(yè)中心成本歸集。各作業(yè)中心所消耗的資源是不同的，體現(xiàn)出的費(fèi)用構(gòu)成也不同。以四個作業(yè)中心為例，國際海運(yùn)運(yùn)輸作業(yè)中心由于3PL的運(yùn)作方式，其費(fèi)用只體現(xiàn)為運(yùn)輸費(fèi)用，CTO裝配作業(yè)中心體現(xiàn)為制造成本的一般費(fèi)用組成，而信用審核作業(yè)中心和批次作業(yè)中心則主要體現(xiàn)為間接人力成本投入（見表5）。二是基于成本動因的作業(yè)成本分配。各個作業(yè)中心的成本動因各不相同，以信用審核作業(yè)中心和國際海運(yùn)運(yùn)輸作業(yè)中心為例，前者屬單一動因，其動因?yàn)槠髽I(yè)客戶數(shù)量；后者則有三個動因，其動因?yàn)橹亓?、體積和銷量。其具體計(jì)算過程如表6。三是產(chǎn)品作業(yè)成本和供應(yīng)模式作業(yè)成本核算。將各作業(yè)中心的成本按照作業(yè)成本計(jì)算模型進(jìn)行分配后，可加工而成各成本計(jì)算對象的作業(yè)成本（見表7）。之后按照成本計(jì)算對象和供應(yīng)模式的對應(yīng)關(guān)系，可加工而成供應(yīng)模式的作業(yè)成本（見表8）。
（二）供應(yīng)鏈作業(yè)成本管理方法
（1）作業(yè)鏈分析與監(jiān)控（見表9）。對于由公司自身完成的作業(yè)按照作業(yè)成本預(yù)算確定的成本動因進(jìn)行監(jiān)控制即可；對于由合作伙伴完成的作業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分作業(yè)類別針對性進(jìn)行監(jiān)控，如物流業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的由合作伙伴完成各類作業(yè)，應(yīng)當(dāng)從客戶需求的交付天數(shù)和節(jié)省運(yùn)輸成本平衡的角度進(jìn)行分析決策選擇運(yùn)輸方式和相應(yīng)作業(yè)。如完成境外客戶訂單，在交付天數(shù)比較寬松情況下，可選擇運(yùn)輸路程長短和運(yùn)輸資費(fèi)綜合費(fèi)用較低的海運(yùn)方式；否則以選擇空運(yùn)方式較佳。
（2）供應(yīng)鏈作業(yè)成本差異分析及評價。供應(yīng)鏈及其作業(yè)成本構(gòu)成的復(fù)雜性決定了供應(yīng)鏈作業(yè)成本控制應(yīng)當(dāng)通過建立定期報告制度來實(shí)現(xiàn)，以彌補(bǔ)事中監(jiān)控所缺乏的綜合性和全面性。通過該制度可以實(shí)現(xiàn)供應(yīng)鏈各作中心業(yè)務(wù)和作業(yè)成本管理、財務(wù)資源和非財務(wù)資源的緊密結(jié)合，及時掌握各項(xiàng)作業(yè)資料和控制情況，實(shí)現(xiàn)透過成本現(xiàn)象分析作業(yè)本質(zhì)、透過資源分析作業(yè)的目的。為此，有必要編制和完善作業(yè)成本差異分析表（見表10、表11、表12）。
四、結(jié)論
首先，成本數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性提高。通過具體數(shù)據(jù)比較可以發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)成本核算方法下成本分配標(biāo)準(zhǔn)單一，成本數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性低，尤其是夸大了規(guī)模相對較小的產(chǎn)品成本。其次，專注于作業(yè)活動及其投入的分析監(jiān)控。傳統(tǒng)成本核算法下，成本核算的目的在于各大類產(chǎn)品所屬事業(yè)部的經(jīng)營損益上，財務(wù)管理的主要關(guān)注點(diǎn)在于產(chǎn)品集團(tuán)和市場類型的成本劃分，重在劃分清楚而非成本控制和決策支持，因而成本計(jì)算對象也限定在大類產(chǎn)品上，即臺式電腦、筆記本電腦和服務(wù)器（見表13）。同時，作業(yè)成本構(gòu)成更有利于成本決策支持。傳統(tǒng)成本法下成本項(xiàng)目由一系列費(fèi)用科目組成（見表14），無法明顯反映出各環(huán)節(jié)作業(yè)的成本，成本決策支持力度相對較差。此外，作業(yè)成本法蘊(yùn)涵的豐富管理思維。供應(yīng)鏈管理的中心在于供應(yīng)鏈端到端決策，而作業(yè)成本法提供的成本信息以及具有的計(jì)劃、控制和業(yè)績評價等功能，無一例外地在供應(yīng)鏈管理決策中得到充分應(yīng)用。作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)作業(yè)鏈的觀念，強(qiáng)調(diào)成本動因以及由此引起的作業(yè)鏈的改善，而這正是供應(yīng)鏈管理決策的核心。
參考文獻(xiàn)：
[1]杜榮瑞、肖澤忠、周齊武：《中國管理會計(jì)研究述評》，《會計(jì)研究》2009年第11期。
作者：陳政
