【摘要】 2012年底財政部出臺了《事業單位會計制度》（財會［2012］22號），本文基于新制度就如何加強事業單位的財務管理和會計核算，從而優化事業單位資產負債表結構、降低財務資金風險、確保國有資產的完整性做出相關探討。
【關鍵詞】 事業單位 會計制度 會計準則 資產負債表
2012年底財政部出臺了《事業單位會計制度》（財會［2012］22號），新的事業單位會計制度在協調增加財政改革會計核算內容、新引入固定資產折舊/無形資產攤銷、規范核算非財政補助結轉結余及其分配、全面完善會計科目體系及其說明等方面更真實地反映了事業單位財務狀況。新制度指出，事業單位的會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算應該按照制度的規定采用權責發生制，筆者就正確理解和認識事業單位會計要素間的勾稽關系展開討論，以優化事業單位資產負債表結構。
一、事業單位資產負債表與會計要素間的關系
舊《事業單位會計準則》第四十五條規定：資產負債表是反映事業單位在某一特定日期財務狀況的報表。資產負債表的項目應當按會計要素的類別，分別列示。事業單位會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和支出。資產負債表按照“資產+支出=負債+凈資產+收入”的平衡公式編制。
新《事業單位會計準則》第四十二條規定：資產負債表應當按照資產、負債和凈資產分類列示。資產和負債應當分別流動資產和非流動資產、流動負債和非流動負債列示。也就是說，資產負債表的項目由五項變為三項，平衡等式也變為：資產=負債+凈資產，這一變化符合國際規則，也符合資產負債表“作為反映某一特定日期的財務狀況報表”的功能實質。
資產負債表的平衡關系是：
資產類合計=負債類合計+凈資產類合計
凈資產的非流動資產基金=長期投資+固定資產凈值+在建工程+無形資產凈值
財政補助結轉+財政補助結余=財政補助收入-財政補助支出
財政應返還額度=財政補助收入的零余額用款額度-財政補助支出的零余額用款額度-購買存貨未領用的零余額用款額度-預付賬款使用的零余額用款額度/其他應收款使用的零余額用款額度
可見，有如下一些關系：
財政補助結轉+財政補助結余≥財政應返還額度
非財政補助結轉=非財政專項資金收入-非財政專項資金支出，在資產方面的表現形式為銀行存款。
非財政補助結余=（非財政專項資金以外的事業收入+上級補助收入+附屬單位上繳收入+經營收入+其他收入）-（非財政專項資金以外的事業支出+上繳上級支出+對附屬單位補助支出+經營支出+其他支出），有余額在資產方面的表現形式為銀行存款，結轉“非財政補助結余分配”，繳納所得稅后分配為事業基金和專用基金，即表現為資產負債表的應繳稅費和凈資產類的事業基金和專用基金。
從資產負債表上，財政補助結轉為0，財政應返還額度為0，非財政補助結轉為0，非財政補助結余分配為事業基金和專項基金，“長期投資、固定資產凈值、在建工程和無形資產凈值”與非流動資產基金相抵后，可簡化為銀行存款=事業基金+專用基金+債務-債權-存貨+非財政補助結轉/結余-短期投資。假設事業基金、專用基金、存貨、短期投資為0，當債務與債權的差＞非財政補助結轉/結余，就會出現銀行存款有余額，而財務報表凈資產為負數；反之，當債務與債權的差＞非財政補助結轉/結余，就會出現銀行存款有余額，而財務報表凈資產為負數，就會出現財務報表賬面為有結余，而銀行存款卻出現沒有余額的現象。如年底，債權債務清理及時，銀行存款=事業基金+專用基金-存貨-短期投資。
資產負債表簡化為：
二、有關事業單位資產負債表的思考
1. 未對資產計提減值準備。事業單位涉及應收賬款、應收票據、其他應收款等債權，也可能會發生壞賬出于業務需要，有時會庫存大量存貨，受市場的價格波動、有效期和存貨存儲成本等影響，存貨價值減少。而新會計制度中未規定計提減值準備，難以真實反映資產的現實市場價值，不利于事業單位的資產管理與成本核算。建議增設“壞賬準備”、“存貨跌價準備”等備抵賬戶，具體減值準備的提取可參照企業會計的相關處理方法。
長期股權投資、長期債權投資還存在后續計量的問題，隨著市場行情的變化，長期股權投資、長期債權投資的計量應與接受投資的單位相匹配，才能更好地了解投資的真實財務狀況，建議參照成本法，對長期股權投資、長期債權投資實行后續計量。
2. 因與購建固定資產有關的專門借款的借款費用，在所購建固定資產達到預定可使用狀態前按規定應予以資本化，在事業單位會計制度中，借記“財務費用”科目，貸記“銀行存款”科目，沒有計入有關固定資產的購建成本，借記“在建工程”科目，貸記“長期借款”科目。也不能反映借款發生的財務費用，沒有通過“長期借款”科目反映，不能全面地反映長期借款發生的各項費用。
3. 新的事業單位會計制度，對“固定資產”、“無形資產”、“長期投資”等資產類科目，以及長期借款等負債類的科目，主要是在原始成本的基礎上，計提折舊，一定程度上反映了資產管理中隨著年限和使用損耗，資產的價值發生了減值。但同樣，隨著物價上漲，雖然資產的形態受損，但是資產的價值卻是上漲的，所以在考慮資產折舊的同時，也應該考慮資產公允價值的變化，才能更真實地反映國有資產的價值情況。
如某房屋原值為100 000元，可使用30年，已使用20年，那么計提折舊，借記“累計折舊”科目50 000元，貸記“非流動資產基金——房屋及構建物”科目50 000元，那么該房屋的凈值為50 000元。然而該房屋出租，每年收取租金80 000元，而市場價值為300 000元，顯然房屋的凈值與市場行情不符。因此，對于按歷史成本計價的資產，應結合實際情況，對資產的價值進行評估，相應調整資產的賬面價值和非流動資產基金。
可見，事業單位資產負債表，在一定程度上較舊制度在資產價值的計量、對收支情況的及時把控等方面，取得了較大的進步。但在對資產和負債類項目的后續計量等方面還需進一步改進，更客觀地反映國有資產在管理中的變化。
主要參考文獻
1. 財政部.事業單位會計制度.財會［2012］22號，2012-12-19
2. 財政部.事業單位會計準則.財政部令第72號，2012-12-05
3. 張輔娥.《事業單位會計制度》執行中的一些思考.財會月刊，2013；21
4. 張瑋，蔡錦松.基于績效管理的《事業單位會計制度》完善研究，財會月刊，2014；1
【作 者】
周 娟
【作者單位】
（中國熱帶農業科學院湛江實驗站 廣東湛江 524013）
