第四章 業績評價
【思維導圖】
第一節 業績評價概述
【知識點1】業績、業績計量與業績評價
業績計量，是指業績信息的獲取、搜集和加工處理過程。其中，業績信息包括財務信息和非財務信息，來自企業內部和外部兩個信息來源。業績計量涉及指標的選擇和數量的確定。
企業業績評價是企業為了衡量其既定目標的實現程度，以及企業內部各部門、個人對目標實現的貢獻程度的一個評判過程。
【知識點2】業績評價層次與評價角度
【知識點3】企業業績評價體系
【業績評價指標】
1.財務指標和非財務指標
財務指標的質量取決于財務報告的質量，而財務報告質量又受到會計準則和會計師技能與職業道德等因素的影響。即使財務指標是令人滿意的，它也只能反映企業過去的財務狀況和經營成果，過去的財務成功不能保證未來的財務成功，因此，需要引入非財務指標進行補充。
非財務指標被認為是能反映未來業績的指標，憑借良好的非財務指標非常有可能實現未來的財務成功。非財務指標是無法用貨幣來衡量的，通常包括反映企業在經營過程、員工管理、市場能力和顧客服務方面的表現。
2.定量指標和定性指標
非財務指標可以是定量的，用數字來計量，例如消費者投訴數量，也可以是定性的，無法用數字來計量，例如銷售代表所反饋的客戶意見。
業績指標是必須要量化的，目標不量化就會形同虛設。實務中通常會采用量化的指標替代定性指標，例如，用客戶投訴數量作為衡量產品質量或客戶滿意度的替代指標，用保修單數量作 為衡量產品可信度的替代指標。
3.絕對指標和相對指標
絕對指標能夠反映評價客體業績的總量大小，例如某銷售部門的年銷售收入預算目標。
相對指標是兩個絕對指標的比率結果，例如，該市場銷售部門的銷售費用率，是年銷售費用預算目標與年銷售收入預算目標的比率。
【提示】絕對指標和相對指標在企業的業績評價中相互補充，可以更好地發揮作用。
【評價標準】
評價標準是業績評價的參照物，也就是評價客體的業績指標需要與什么相比較。如果沒有比較，就無法判斷優劣。企業通常使用的業績標準包括歷史標準、預算標準、外部標準等。
（一）歷史標準
①在明顯缺乏外部比照對象的情況下，例如，在市場上企業屬于領先者，尚未出現競爭對手時，為了衡量業績，企業往往會使用歷史標準，即采用歷史的業績作為參照物。
②歷史標準的運用方式有三種，包括與上年實際比較、與歷史同期實際比較、與歷史最好水平比較。
（二）預算標準
企業通常會將長期的戰略目標截取為階段性的預算目標。預算控制的機制在于將實際業績結果與預算目標進行比較，求出并分析差異，針對差異及時修正目標或實施改進措施。
就目前情況來看，我國的大部分企業都有預算管理的傳統和習慣，但是工作僅僅停留在預算的編制階段，耗費了很大的人力物力，而沒有將預算管理與業績評價掛鉤，沒有提高預算管理的水平。
（三）外部標準
為了保證可比性，通常會選擇同行業的標準，包括行業均值標準或行業標桿標準，以及跨行業標桿標準等。標桿法，就是將企業自身的產品、服務或流程與標桿對象的最佳實務和經驗相比較以達到持續改進，提升業績的目的。
【知識點4】業績評價的功能
企業業績評價具有價值判斷、預測、戰略傳達與管理、行為導向四大功能。
【知識點5】業績評價的程序
第二節 分權管理與責任中心認定
【知識點1】分權管理與分部設立
【知識點2】責任中心的類型及其認定
按照責任對象的特點和責任范圍的大小，責任中心可以分為成本（費用）中心、收入中心、利潤中心和投資中心。
（一）成本中心
含義 是指只發生成本（費用）而不取得收入的責任中心。任何只發生成本的責任領域都可以確定為成本中心
考核 ①只是考核成本，而不考核其他內容。②成本中心只能對其可控成本負責。成本的可控與不可控是相對而言的
分類 成本中心包括標準成本中心和費用中心兩類。
①標準成本中心，是指所生產的產品或勞務穩定而明確，并且已經知道單位產品所需要的投入量的成本中心。
②費用中心，是指那些產出物不能用財務指標來衡量，或者投入與產出之間沒有密切關系的內部單位
（二）收入中心
含義 收入中心只對產品或勞務的銷售收入負責。在企業實踐中，銷售部門可以被認定為收入中心。
【提示】在多數情況下，銷售部門對產品并沒有最終定價權，或者價格超出部門經理人所控制的范圍，在這種情形下，對收入中心的業績評價，只能用“銷售數量”差異來替代。
關注 “收入中心”在實踐中并不多見，其原因在于：（1）只強調收入中心的收入實現責任，并不利于企業最終利潤的實現。（2）銷售部門則可被重新定義為利潤中心。
（三）利潤中心
含義 是指對利潤負責的責任單位。
類型 ①自然利潤中心：直接面對市場，向市場銷售產品、提供服務并最終取得利潤。
②人為利潤中心：一般不直接對外銷售產品或提供勞務，而是依據企業內部價值鏈及業務流程等，按照內部設定的“內部轉移價格”，對企業內部各責任中心提供產品或服務，并取得“內部利潤”或“結算利潤”。
注意 ①在共同成本難以合理分攤或無須共同分攤的情況下，人為利潤中心通常只計算可控成本，而不分擔不可控成本；
②在共同成本易于合理分攤或者不存在共同成本分攤的情況下，自然利潤中心不僅計算可控成本，也應計算不可控成本。
（四）投資中心
含義 是指既對成本、收入和利潤負責，又對投資效果負責的責任中心。
注意 ①投資中心是最高層次的責任中心，它擁有最大的決策權，也承擔最大的責任。
②投資中心經理人則擁有投資決策權。投資中心業績評價則側重于投資決策與投資效果。
③投資中心通常都是獨立的法人。
第三節 責任中心的業績評價
【知識點1】業績指標設計的原則
企業的最高管理層要設計好各責任中心的業績評價指標，必須遵守以下原則：
1.與戰略相關。以戰略目標為起點。
2.均衡互補。財務與非財務指標、定性與定量指標均衡互補。
3.目標一致。避免局部與整體的沖突。
4.系統性。若干個指標從不同角度進行衡量。
5.可操作性。
【知識點2】成本中心的業績評價指標
成本中心的業績評價指標是責任成本。責任成本是以具體的責任單位為對象，以其承擔的責任為范圍所歸集的成本，也就是特定責任中心的可控成本。
1.標準成本中心的業績評價指標
進行業績評價時往往采用的是既定產品質量與數量條件下的標準成本。
成本差異＝實際成本－標準成本
＝價格差異十數量差異
數量差異＝（實際數量－標準數量）×標準價格
價格差異＝（實際價格－標準價格）×實際數量
【例4-2】某標準成本中心采用標準成本核算產品成本，本月生產產品4 000 件，領用原材料25 000千克，材料實際單價為55元/千克；消耗實際工時8 900小時，支付工資453 900元；實際發生變動性制造費用195 800元；實際發生固定性制造費用142 400元，固定性制造費用預算為120 000元月。產品標準成本資料如表4-1所示。
表4-1 產品標準成本資料
成本項目 標準單價 標準耗用量 標準成本
直接材料 50元/千克 6千克/件 300元
直接人工 50元/小時 2小時/件 100元
變動性制造費用 20元/小時 2小時/件 40元
單位標準變動成本 440元
實際成本＝25 000×55+453 900+195 800+142 400＝216 700 （元）
標準成本＝4 000×440 + 120 000 ＝ 1 880 000 （元）
成本差異＝216 700-1 880 000＝287 100 （元）
成本差異分析如下：
直接材料價格差異＝25 000×（55-50）＝125 000 （元）
直接材料數量差異＝（25000-4000×6）×50＝50 000 （元）
直接人工工資率差異＝8 900×（453 900÷8 900-50）＝8 900 （元）
直接人工效率差異＝（8 900-4 000×2）×50＝45 000 （元）
變動性制造費用耗費差異＝8 900×（195 800÷8 900-20）
＝17 800 （元）
變動性制造費用效率差異＝（8 900-4 000×2）×20
＝18 000 （元）
固定性費用成本差異＝142 400 -120 000＝22 400 （元）
【成本差異的責任歸屬】
差異 責任歸屬
材料價格差異 是在采購過程中形成的，應由采購部門對其作出說明，如供應商價格變動、未按經濟訂貨批量訂貨、不必要的快速運輸方式、緊急訂貨等。
材料數量差異 是在耗用過程中形成的，應該由生產部門負責，如操作失誤造成廢品廢料增加、操作技術改進等，反映了生產部門的業績控制標準。
直接人工工資率差異 由加班或使用臨時工、出勤率變化、工資率調整等原因形成，一般來說應該由勞動人事部門負責。
直接人工效率差異 由工作環境、工人經驗、勞動情緒、作業計劃等原因形成，主要是生產部門的責任。
變動制造費 用耗費差異 生產部門有責任將變動性制造費用控制在彈性預算限額之內，變動制造費 用耗費差異一般應該由生產部門負責。
變動性制造費用效率差異 實際工時脫離了標準造成變動性制造費用效率差異，其原因與人工效率差異相同，一般應該由生產部門負責。
2.費用中心的業績評價指標
①確定費用中心的考核指標是一件困難的工作。原因在于投入產出關系不密切，并且費用中心的工作質量和服務水平也難以量化。
②通常使用費用預算來評價費用中心的成本控制業績。
【知識點3】收入中心的業績評價指標
收入中心在企業管理實踐中并不常見。業績計量的主要指標就是該中心所創造的收入。
如果收入中心的管理者擁有營銷或銷售支出方面的決策權，則可以采用收入中心的貢獻（該中心的收入與成本之間的差額）作為業績指標。
【知識點4】利潤中心的業績評價指標與內部轉移價格
1.利潤中心的業績評價指標
（1）貢獻毛益＝銷售凈收入－變動成本
（2）可控貢獻毛益＝貢獻毛益－可控固定成本
（3）部門稅前營業利潤＝可控貢獻毛益－不可控固定成本
（4）部門稅前利潤＝部門稅前營業利潤－總部分攤的管理費用
【例4-3】表4-2列示了某企業總部及下屬A、B兩個利潤中心各項利潤指標的計算過程。
要求：
如果對A、B兩個利潤中心業績進行評價，請簡要分析并指出上述四個指標中選擇哪個指標更為適合。
表4-2 利潤中心的利潤層次
項目 企業總部 企業按利潤中心分解
利潤中心A 利潤中心B
銷售凈收入 8 000 000 6 000 000 2 000 000
減：變動成本 5 000 000 4 000 000 1 000 000
貢獻毛益 3 000 000 2 000 000 1 000 000
減：可控固定成本 500 000 400 000 100 000
可控貢獻毛益 2 500 000 1 600 000 900 000
減：不可控固定成本 400 000 280 000 120 000
利潤中心稅前營業利潤 2 100 000 1 320 000 780 000
減：分攤的總部管理費用 200 000 160 000 40 000
利潤中心稅前利潤 1 900 000 1 160 000 740 000
『答案解析』
（1）首先，以產品的貢獻毛益作為業績評價依據不夠全面，至少某些固定成本是在利潤中心經理可以控制的范圍內，而且在固定成本和變動成本的劃分上部門經理有一定的選擇權。
（2）以利潤中心可控貢獻毛益作為評價依據可能是最好的，它反映了利潤中心經理在權限和控制范圍內有效使用資源的能力。
（3）以利潤中心稅前營業利潤作為評價指標，可能更適合評價該部門對企業利潤的貢獻。
（4）以利潤中心稅前營業利潤作為業績評價依據，通常是不適合的，公司總部的管理費用是利潤中心經理無法控制的成本。
2.內部轉移價格
（1）市價價格。
①在中間產品存在完全競爭市場的情況下，市場價格減去對外的銷售費用是理想的內部轉移價格。
②以市場價格為基礎的內部轉移價格，最能體現客觀性、公平性，從而被相關的責任中心各方所認可、接受。
③這一方法廣泛應用于企業內部的利潤中心、投資中心之間。
（2）以市場為基礎的協商價格。
①如果中間產品存在非完全競爭的外部市場，可以采用協商的辦法確定內部轉移價格，即內部購銷部門管理層通過協商程序所確定的價格。
②一般情況下，協商價格應以變動成本為下限，但以市場價格為上限。
③協商價格往往浪費時間和精力，也可能會導致部門之間的矛盾，部門獲利能力大小與該部門談判人員的談判技巧有很大關系。
（3）變動成本加固定費用轉移價格。
①這種方法要求中間產品的轉移用單位變動成本來定價，與此同時，還應向購買部門收取固定費用。
②由于變動成本相對較低（低于完全成本或市場價格），因此以變動成本作為轉移定價基礎，有利于促進產品的內部銷售（或內部購買）
（4）全部成本轉移價格。
①這種方法以全部成本或者全部成本加上一定利潤作為內部轉移價格。
②這一方法的優點是簡單且易從會計記錄中直接取數，但由于完全成本中包含了固定成本，從而可能產生成本轉嫁、決策不當等問題。
③以完全成本作為內部轉移價格可能是最差的選擇，一般只用在無法采用其他形式的轉移定價時，才考慮使用全部成本法來制定內部轉移價格。
【知識點5】投資中心的業績評價指標
投資報酬率、剩余收益、經濟增加值等指標是經常用來衡量投資中心業績的指標。
1.投資報酬率法
投資報酬率表示的是部門利潤與部門投資占用資本的比率。計算公式如下：
非流動資產＋營運資本＝長期負債＋所有者權益
優點 可以用于在經營業務不同的部門之間或者競爭對手之間進行比較。
