【摘要】由于在建工程會計核算及審計的復雜性，在建工程已經成為企業實現盈余目標、管理者謀取自身利益的工具。本文具體分析了在建工程盈余管理的三種手段，包括延遲轉固、費用化支出資本化及利用在建工程實現資金體外循環，并以萬福生科財務造假案為分析對象，最后提出了具體的審計策略。
【關鍵詞】在建工程 盈余管理 萬福生科 審計策略
2012年，萬福生科財務造假案讓“在建工程”成為關注熱點。由于在建工程具有金額大、會計核算復雜、審計專業知識要求高的特點，企業常利用在建工程粉飾報表。羅進輝、吳祖光（2012）利用2002－2012年A股上市公司的數據得出了“在建工程占資產比例越大，會計盈余水平與市場回報率之間的盈余價值相關性就越低”的結論，證實了上市公司存在利用在建工程進行盈余管理的事實。一般情況下，在建工程的資金投入巨大，“在建工程”科目的核算對財務報表的信息質量影響重大，研究企業如何利用在建工程進行盈余管理具有現實意義。
一、在建工程轉固定資產成利潤“蓄水池”
在建工程延遲轉固是企業常用的增加利潤的方法，一是故意隱瞞工程竣工情況，很有可能固定資產已投入使用。二是利用制度漏洞拖延轉固時間，《企業會計準則第4號——固定資產》規定在建工程轉固的時點是建造資產達到預定可使用狀態而不是辦理了竣工結算。“預定可使用狀態”為以下三種情況之一：實體工程已經全部完成或者實質上已經完成；工程與設計要求、合同規定或者生產要求基本相符；繼續發生的支出很少或幾乎不再發生。
首先，判斷是否達到預定可使用狀態的三個標準彈性大，不具有工程建造知識的審計人員很難判斷，企業可以做出對自己有利的操作而不被發現。其次，已經達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工結算的工程，先按工程預算及造價預估轉固并進行折舊，竣工結算后再進行調整。在實際操作中，預估值的大小很難把握，導致在建工程長期掛賬或者少計預估值。
總的來說，企業若想提升利潤，則會延遲轉固或者減少工程預估值，少提折舊，并且利息可繼續資本化，減少了財務費用，從而達到虛構利潤的目的。
二、應當費用化的支出資本化
計入在建工程的各種費用界限難以劃分，核算時易產生誤區。在建工程與制造成本、管理費用、財務費用容易混淆。輔助生產部門為建造工程提供的水、電、設備安裝、修理、運輸等勞務需要按標準與制造成本進行分攤。企業固定資產的新建、改建、擴建，或技術改造、設備更新和大修理工程等尚未完工的工程支出應計入在建工程，但沒有滿足確認條件的項目如固定資產的日常維護應計入管理費用。
利息費用是關鍵項目：工程完工后借款利息費用不能再資本化；如果固定資產的購建活動發生非正常中斷，且中斷時間連續超過3個月，應當暫停資本化；工程項目的資金來源若是募集資金，則等募集資金到位之后，就不應該再有資本化利息支出，除非項目投資總額中除募集資金外，還存有資金缺口。
實際操作中，費用化與資本化界限模糊，審計人員即使觀測到在建工程異常增長也不易找出證據，因此，企業傾向于把當期日常費用包裝成在建工程成本，一方面可以粉飾企業業績，另一方面可以隱藏在職過度消費。
三、資金體外循環，虛增利潤
和傳統的延遲轉固及將費用化支出資本化相比，利用在建工程的物資采購將資金轉出，最終通過體外循環虛構利潤是一種更高層次的盈余管理手段。企業首先偽造工程承包方或物資設備提供方，將自有資金轉移到對方賬戶。然后，虛構企業產品交易客戶，資金繼續轉移到客戶賬戶。最后，客戶與企業進行交易，資金實現回籠，營業收入增加。整個完整的資金體外循環圖如下：
例：萬福生科造假案為創業板欺詐上市第一案，上市不到一年就在2012年半年報中虛增營業收入1.88億元，虛增營業成本1.46億元、虛增利潤4 023.16萬元，并存在未披露公司停產事項、夸大產能的情況。萬福生科2012年半年報更正情況見下表：
可以看出，萬福生科通過應收賬款、預付賬款、其他應收款及在建工程等多個項目一起造假，在此重點分析萬福生科如何利用在建工程及預付賬款造假。
該企業2012年在建工程期初余額為8 675萬元，半年間增至1.8億元，增幅107.47%，如此大的增幅實在可疑。事實證明，萬福生科是利用在建工程進行資金體外循環從而大幅虛增收入。從更正報告中分析得出，萬福生科以采購原材料及設備虛構了大量個人客戶及賬戶，把自有資金以采購原材料料及設備的名義通過預付賬款支付給虛構的個人賬戶，并把預付款轉入正在建設中的供熱車間改造、淀粉糖擴改工程及污水處理工程，最后，偽造銷售客戶及銷售合同，把流出的資金作為銷售回款虛增收入。
從萬福生科造假案可以總結得出，要關注企業在建工程異常增幅，尤其是和生產經營規模和發展規劃不相適應的持續增加，可能預示著企業費用化支出被資本化或者企業利用在建工程進行資金體外循環，虛構利潤。另外，如果在建工程長期不變，則有可能存在已完工的建設項目沒有及時轉固或者由于事先沒有做好項目可行性研究，導致工程半途而廢而未進行清理。總的來說，在建工程總造價高、工程進度難以確定以及實際造價計量復雜的特點為企業進行盈余管理創造了機會。
四、審計策略
1. 重視審計計劃與風險評估。對于建造工程投資規模大的企業，在做審計計劃時，要為在建工程審計分配足夠的審計資源，控制在建工程風險水平。如今的審計是風險導向審計，風險評估的目的在于對重大錯報風險進行評估，定位高風險審計范圍，明確審計重點，從而制定進一步的審計程序。“在建工程”項目涉及金額巨大，并且管理及核算復雜，建造工程成為風險評估程序不可忽略的內容，其中了解有關在建工程內部控制制度的建立及執行情況也是重要的環節。
2. 常規審計與針對性測試相結合。目前，我國沒有針對在建工程審計制定專門的審計準則，從而導致對“在建工程”項目的從簡審計或不規范審計。考慮到在建工程審計的特殊性，除了采用常規的審計程序，應該根據審計目標，制定具有針對性的測試程序，包括工程的真實性及歸屬、本期增減變動、余額及減值測試、信息披露等。
（1）建設項目真實性檢驗。要確保在建工程的真實性，重點審計的內容包括三點：一是對建設項目的審批文件進行檢查，包括項目的概算批復、用地批準、規劃及施工許可、項目設計及設計圖審核等文件是否齊全，并關注土地的使用及抵押情況，并結合設計圖進行現場核查，觀察工程的建設情況；二是對項目的法人質量控制、監理單位及施工單位進行資質審查；三是關注建設資金的來源及專戶管理情況。
（2）增減變動情況核查。在建工程支出的主要內容包括工程設備及原材料等專項物資、預付工程價款、借款利息及其他期間費用。對于設備及專用物資的采購要檢查有效的采購憑證及實地盤查實物，確保交易的真實性。預付工程款支出要關注合同約定的支付方式，如果按工程進度支付，則需要聘請專業人員實地評估工程進度，確保工程款的支付與進度相符，并重點檢查承建方收到工程款的正式收據。在建工程的減少應關注達到預定可使用狀態轉固的成本或預估值是否正確，對資本化與費用化支出的劃分是否正確，待竣工時是否及時調整固定資產成本并進行折舊。
（3）余額及減值測試核查。對在建工程期末余額的核查，重點關注是否存在已完工或報廢在建工程長期掛賬的情況。另外，檢查預算是否超支、預計完工時間有無變動等。在建工程的減值準備重點關注是否符合減值、減值的計提及處理是否正確。
（4）在建工程信息披露完整性檢查。對于生產線停工技改情況需要及時披露，并納入在建工程的核算范圍，因此對于固定資產要實地觀察，以防企業隱瞞停工、停產事實，故意夸大產能，同時避免賬外在建工程的存在。
主要參考文獻
1. 羅進輝，吳祖光.在建工程、公司治理與盈余價值相關性.山西財經大學學報，2012；11
2. 王淑賢.在建工程審計存在的問題及對策研究.商業經濟，2013；7
3. 崔曉莉，武磊.萬福生科財務造假案例分析及啟示.現代商貿工業，2013；15
4. 周建平，蔡珉.工程造價審計中存在的問題與對策.財會月刊，2011；2
【作 者】
張 艷 黃 靜 余 輝
【作者單位】
（重慶理工大學會計學院 重慶 400054 大信會計師事務所〈特殊普通合伙〉重慶分所 重慶 401122）
