【摘要】財(cái)政部于2013 年12 月30 日印發(fā)了新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)［2013］30 號(hào)），自2014年1月1日起正式實(shí)施，這標(biāo)志著自2009 年起發(fā)布《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）以來(lái)，歷時(shí)近四年對(duì)高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度的修訂工作塵埃落定。高校會(huì)計(jì)制度的修訂過(guò)程和變更內(nèi)容表明會(huì)計(jì)不僅僅是個(gè)技術(shù)問(wèn)題，而且是個(gè)社會(huì)問(wèn)題，折射出會(huì)計(jì)工作指導(dǎo)思想深受國(guó)家宏觀財(cái)經(jīng)改革政策的影響，也是不同會(huì)計(jì)理念相博弈的相對(duì)結(jié)果。新制度雖然彌補(bǔ)了舊制度的諸多不足之處，但仍需要進(jìn)一步改進(jìn)和完善。
【關(guān)鍵詞】高校新會(huì)計(jì)制度 歷史成本計(jì)量 穩(wěn)健性原則
自2000年以來(lái)，推行部門(mén)預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中收付和政府收支分類等財(cái)政改革措施，都相應(yīng)地引發(fā)高校會(huì)計(jì)核算方法的局部調(diào)整。為建立與公共財(cái)政體制和現(xiàn)代大學(xué)制度相適應(yīng)的高校財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算制度，財(cái)政部于2009年8月發(fā)布了新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見(jiàn)稿）》（簡(jiǎn)稱《征求意見(jiàn)稿》）。在對(duì)《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》進(jìn)行修訂后，2013年財(cái)政部又發(fā)布了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（修訂）》的征求意見(jiàn)稿（簡(jiǎn)稱《修訂意見(jiàn)稿》），2013年12月30日印發(fā)了修訂的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)［2013］30號(hào)），自2014年1月1日起正式實(shí)施。這標(biāo)志著自2009年發(fā)布《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）以來(lái)，歷時(shí)近四年對(duì)高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度的修訂工作塵埃落定。
高校會(huì)計(jì)制度的修訂過(guò)程和變更內(nèi)容，體現(xiàn)了漸變性，它仍是一個(gè)過(guò)渡性產(chǎn)物，體現(xiàn)出會(huì)計(jì)改革和財(cái)政預(yù)算改革的要求，使我們更加充分地認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)不僅僅是個(gè)技術(shù)問(wèn)題，而且是個(gè)社會(huì)問(wèn)題，折射出會(huì)計(jì)核算制度深受國(guó)家宏觀財(cái)經(jīng)改革政策的影響，也是不同會(huì)計(jì)理念相博弈的相對(duì)結(jié)果。筆者所供職的高校，在本年初已順利進(jìn)行了會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換銜接，目前已按照新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行建賬核算；新制度雖然彌補(bǔ)了舊制度的諸多不足之處，但在實(shí)施過(guò)程中仍發(fā)現(xiàn)一些問(wèn)題，需要進(jìn)一步改進(jìn)和完善?，F(xiàn)結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作，對(duì)新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行解讀，提出自己的淺見(jiàn)，與同行們商榷。
一、新舊《高校會(huì)計(jì)制度》的主要變化
新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（簡(jiǎn)稱“新制度”）適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制深化改革的要求，在維持收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)為主和基本會(huì)計(jì)模式不變的前提下，與財(cái)政預(yù)算管理體制改革和《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》相銜接和呼應(yīng)，在會(huì)計(jì)要素的定義、項(xiàng)目構(gòu)成及分類、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)定位（采用收付實(shí)現(xiàn)制，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制）、會(huì)計(jì)核算科目分類、一般確認(rèn)計(jì)量原則（歷史成本計(jì)量為主，市價(jià)和名義金額核算為鋪）、財(cái)務(wù)報(bào)告等方面與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》保持基本一致。
（一）新制度增加的內(nèi)容
1. 新增了與國(guó)庫(kù)支付、政府收支分類、非稅收入管理、新增財(cái)政結(jié)余資金管理等有關(guān)的會(huì)計(jì)科目，并明確了結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余及其分配的會(huì)計(jì)核算結(jié)轉(zhuǎn)辦法；明確了財(cái)政改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，兼顧了高校財(cái)務(wù)、預(yù)算、資產(chǎn)、成本等方面管理的需要；調(diào)整收支分類和口徑，規(guī)范會(huì)計(jì)科目名稱定義和核算內(nèi)容，特別是細(xì)化了對(duì)財(cái)政資金收入和支出的核算，明細(xì)科目按照類款項(xiàng)，按照基本支出、項(xiàng)目支出設(shè)置，但收支總賬科目不再直接對(duì)應(yīng)。
2. 新制度擴(kuò)大了規(guī)范范圍，明確規(guī)定將基建會(huì)計(jì)核算至少按月納入“大賬”核算，并賬并表；調(diào)整資產(chǎn)的分類和核算方法，為反映價(jià)值轉(zhuǎn)移攤銷，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷，但不列支出而是減少“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”，對(duì)涉及長(zhǎng)期投資、在建工程、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的業(yè)務(wù)實(shí)行“雙分錄”核算；調(diào)整改進(jìn)了財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)報(bào)告體系，資產(chǎn)負(fù)債表中不再存在收支和未完項(xiàng)目收支差額項(xiàng)目，在年報(bào)基礎(chǔ)上還要按月報(bào)送。
（二）補(bǔ)充事業(yè)基金的核算內(nèi)容
為滿足高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算的特殊需要，新制度對(duì)“事業(yè)基金”科目的核算內(nèi)容進(jìn)行了必要補(bǔ)充：
1. 為規(guī)范高校按規(guī)定從各類科研項(xiàng)目中一次性提取管理費(fèi)或間接費(fèi)用的實(shí)際操作問(wèn)題，在賬務(wù)處理上規(guī)定將提取的管理費(fèi)或間接費(fèi)計(jì)入事業(yè)基金。2. 調(diào)整以前年度非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余的事項(xiàng)，并通過(guò)“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目進(jìn)行調(diào)整。
需要指出的是，新制度對(duì)高校收回附屬單位返還的人員費(fèi)用是否計(jì)入事業(yè)基金，并未作明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，若學(xué)校已將附屬單位的人員費(fèi)用列入學(xué)校預(yù)算，且是本年度發(fā)生的在年末決算前收回，那么應(yīng)將之列入事業(yè)基金，這樣方能與預(yù)算口徑保持一致；若附屬單位的人員費(fèi)用沒(méi)包含在學(xué)校預(yù)算內(nèi)，則屬于墊支行為，應(yīng)按照原列支渠道紅字沖回，不應(yīng)列入事業(yè)基金。在賬務(wù)處理上應(yīng)收回以前年度的附屬單位返還的人員費(fèi)用，列入事業(yè)基金。
（三）在教育事業(yè)收支核算的調(diào)整
新制度對(duì)教育事業(yè)收支核算的變化是總賬科目不再對(duì)應(yīng)，教育事業(yè)支出是全口徑的，不限于教育事業(yè)收入所發(fā)生的支出。
（四）基建會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并表
新制度除明確規(guī)定將基建會(huì)計(jì)核算至少按月納入“大賬”核算、實(shí)行并賬并表外，其他校內(nèi)無(wú)法人資格但實(shí)行獨(dú)立核算單位，主要是后勤保障部門(mén)的會(huì)計(jì)信息納入學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表反映，即在期末“并表”。
二、新制度與《征求意見(jiàn)稿》、《修訂意見(jiàn)稿》的區(qū)別
1. 預(yù)算會(huì)計(jì)不再嵌入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算業(yè)務(wù)中。新制度仍沿用以前的辦法，將項(xiàng)目指標(biāo)嵌入到在核算業(yè)務(wù)的處理過(guò)程中。而2009年發(fā)布的《征求意見(jiàn)稿》體現(xiàn)了預(yù)算與會(huì)計(jì)核算統(tǒng)一的思想，還同時(shí)發(fā)布了預(yù)算會(huì)計(jì)科目（預(yù)算收入、預(yù)算支出、本期結(jié)余、累積結(jié)余），規(guī)定預(yù)算會(huì)計(jì)科目按照與預(yù)算口徑相一致的基礎(chǔ)進(jìn)行記錄，可與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目平行記錄（即嵌入），也可平時(shí)不記錄，在期末根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有關(guān)數(shù)據(jù)調(diào)整記錄，做到在預(yù)算會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)處理時(shí)與會(huì)計(jì)核算一并進(jìn)行。
部門(mén)預(yù)算制度在高等學(xué)校中已經(jīng)實(shí)行多年，為高等學(xué)校的預(yù)算管理打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。在現(xiàn)行的預(yù)算體系中，高校作為附屬的預(yù)算單位，要按預(yù)算報(bào)告體系向上級(jí)主管部門(mén)報(bào)送預(yù)決算信息，為上級(jí)決策提供可靠的依據(jù)，以利于財(cái)政科學(xué)化、精細(xì)化管理。
隨著部門(mén)預(yù)算體制的不斷完善，事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)，會(huì)計(jì)核算與預(yù)算管理趨于一致勢(shì)在必行，將高校所有收支全部納入預(yù)算管理，維護(hù)預(yù)算的完整性、嚴(yán)肅性，與凈資產(chǎn)類、收支類（含待結(jié)算轉(zhuǎn)化為支出的部分應(yīng)收款項(xiàng)）科目進(jìn)行平行記錄，這樣就將預(yù)算與核算聯(lián)系了起來(lái)，強(qiáng)化預(yù)算的權(quán)威性與嚴(yán)肅性，充分發(fā)揮預(yù)算在資源配置中的主導(dǎo)作用，使教育成本的核算越來(lái)越科學(xué)。
2. 科目和報(bào)表體系的變化也較大。新制度及《征求意見(jiàn)稿》和《修訂意見(jiàn)稿》雖然肯定了收付實(shí)現(xiàn)制的作用，但對(duì)學(xué)校的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的賬務(wù)處理均以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，限于篇幅，不再做具體分析。
三、幾點(diǎn)建議
（一）歷史成本計(jì)量屬性的修正
1. 高校采用以歷史成本計(jì)量屬性作為會(huì)計(jì)的基本計(jì)量屬性。新中國(guó)成立以來(lái)，高校會(huì)計(jì)制度歷經(jīng)多次變革和修訂，均采用以歷史成本計(jì)量屬性作為計(jì)量基礎(chǔ)。歷史成本有原始憑證作依據(jù)可以客觀地驗(yàn)證，它與實(shí)現(xiàn)原則相聯(lián)系，無(wú)須經(jīng)常調(diào)整賬目，可防止隨意改變會(huì)計(jì)記錄，維護(hù)會(huì)計(jì)信息的可靠性。高校作為公益性組織，順經(jīng)濟(jì)周期效應(yīng)對(duì)高校成本支出的影響較小，因此結(jié)合宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和高校的實(shí)際，新制度規(guī)定高校會(huì)計(jì)核算仍采用歷史成本計(jì)量屬性為主的模式，在填報(bào)“資產(chǎn)負(fù)債表”時(shí)，無(wú)論是貨幣項(xiàng)目和還是非貨幣項(xiàng)目，均按照取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)列入資產(chǎn)負(fù)債表，不反映物價(jià)變動(dòng)的影響。
例外事項(xiàng)是在對(duì)盤(pán)盈的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期投資的有關(guān)業(yè)務(wù)處理中引入了市價(jià)、名義金額概念。如接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)入的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，沒(méi)有相關(guān)憑據(jù)的，其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)為比照同類或類似資產(chǎn)的市價(jià)加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等成本；盤(pán)盈的存貨、固定資產(chǎn)其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)為比照同類或類似資產(chǎn)的市價(jià)作為入賬價(jià)值，或以名義金額入賬；以固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資形成的長(zhǎng)期投資初始成本的計(jì)量是按照評(píng)估價(jià)（即市價(jià)）加相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算的金額，但在處置之前不再變動(dòng)調(diào)整（即不計(jì)提減值準(zhǔn)備和不按照公允價(jià)值的原則進(jìn)行后續(xù)計(jì)量）。這充分說(shuō)明新制度對(duì)計(jì)量屬性的選擇采用的是以歷史成本計(jì)量為主的、多種計(jì)量屬性并存的模式。
2. 依據(jù)穩(wěn)健性原則對(duì)歷史成本計(jì)量進(jìn)行修正。
（1）為如實(shí)反映高校固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，為會(huì)計(jì)信息使用者提供客觀相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)通過(guò)計(jì)提折舊、攤銷核算，以反映其價(jià)值的轉(zhuǎn)移和使用價(jià)值功能的弱化，從而體現(xiàn)穩(wěn)健性原則。而穩(wěn)健性原則要求學(xué)校在面臨不確定因素的情況下做出職業(yè)判斷，充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，既不高估資產(chǎn)和收益，也不低估負(fù)債或費(fèi)用。因此應(yīng)參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)非資金類項(xiàng)目在期末進(jìn)行測(cè)試，計(jì)提減值。新制度對(duì)高校存貨等均按歷史成本計(jì)價(jià)，不確認(rèn)存貨跌價(jià)損失和資產(chǎn)減值損失，轉(zhuǎn)入“待處理資產(chǎn)損溢”，從而使各種原因造成的資產(chǎn)減值平時(shí)不在會(huì)計(jì)核算中得以確認(rèn)、計(jì)量，而應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備，體現(xiàn)對(duì)歷史成本原則的修正。對(duì)長(zhǎng)期掛賬的應(yīng)收款項(xiàng)，也應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。雖然新財(cái)務(wù)制度提高了高校固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但并沒(méi)有規(guī)定相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，以致資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值無(wú)法得到真實(shí)反映，存在一定程度的會(huì)計(jì)信息失真。
（2）進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。新制度規(guī)定以固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資形成的長(zhǎng)期投資初始成本的計(jì)量是按照評(píng)估價(jià)（即市價(jià)）加相關(guān)稅用計(jì)算的額，但在處置之前不再變2. 調(diào)整以前年度非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余的事項(xiàng)，并通過(guò)“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目進(jìn)行調(diào)整。
需要指出的是，新制度對(duì)高校收回附屬單位返還的人員費(fèi)用是否計(jì)入事業(yè)基金，并未作明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，若學(xué)校已將附屬單位的人員費(fèi)用列入學(xué)校預(yù)算，且是本年度發(fā)生的在年末決算前收回，那么應(yīng)將之列入事業(yè)基金，這樣方能與預(yù)算口徑保持一致；若附屬單位的人員費(fèi)用沒(méi)包含在學(xué)校預(yù)算內(nèi)，則屬于墊支行為，應(yīng)按照原列支渠道紅字沖回，不應(yīng)列入事業(yè)基金。在賬務(wù)處理上應(yīng)收回以前年度的附屬單位返還的人員費(fèi)用，列入事業(yè)基金。
（三）在教育事業(yè)收支核算的調(diào)整
新制度對(duì)教育事業(yè)收支核算的變化是總賬科目不再對(duì)應(yīng)，教育事業(yè)支出是全口徑的，不限于教育事業(yè)收入所發(fā)生的支出。
（四）基建會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并表
新制度除明確規(guī)定將基建會(huì)計(jì)核算至少按月納入“大賬”核算、實(shí)行并賬并表外，其他校內(nèi)無(wú)法人資格但實(shí)行獨(dú)立核算單位，主要是后勤保障部門(mén)的會(huì)計(jì)信息納入學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表反映，即在期末“并表”。
二、新制度與《征求意見(jiàn)稿》、《修訂意見(jiàn)稿》的區(qū)別
1. 預(yù)算會(huì)計(jì)不再嵌入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算業(yè)務(wù)中。新制度仍沿用以前的辦法，將項(xiàng)目指標(biāo)嵌入到在核算業(yè)務(wù)的處理過(guò)程中。而2009年發(fā)布的《征求意見(jiàn)稿》體現(xiàn)了預(yù)算與會(huì)計(jì)核算統(tǒng)一的思想，還同時(shí)發(fā)布了預(yù)算會(huì)計(jì)科目（預(yù)算收入、預(yù)算支出、本期結(jié)余、累積結(jié)余），規(guī)定預(yù)算會(huì)計(jì)科目按照與預(yù)算口徑相一致的基礎(chǔ)進(jìn)行記錄，可與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目平行記錄（即嵌入），也可平時(shí)不記錄，在期末根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有關(guān)數(shù)據(jù)調(diào)整記錄，做到在預(yù)算會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)處理時(shí)與會(huì)計(jì)核算一并進(jìn)行。
部門(mén)預(yù)算制度在高等學(xué)校中已經(jīng)實(shí)行多年，為高等學(xué)校的預(yù)算管理打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。在現(xiàn)行的預(yù)算體系中，高校作為附屬的預(yù)算單位，要按預(yù)算報(bào)告體系向上級(jí)主管部門(mén)報(bào)送預(yù)決算信息，為上級(jí)決策提供可靠的依據(jù)，以利于財(cái)政科學(xué)化、精細(xì)化管理。
隨著部門(mén)預(yù)算體制的不斷完善，事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)，會(huì)計(jì)核算與預(yù)算管理趨于一致勢(shì)在必行，將高校所有收支全部納入預(yù)算管理，維護(hù)預(yù)算的完整性、嚴(yán)肅性，與凈資產(chǎn)類、收支類（含待結(jié)算轉(zhuǎn)化為支出的部分應(yīng)收款項(xiàng)）科目進(jìn)行平行記錄，這樣就將預(yù)算與核算聯(lián)系了起來(lái)，強(qiáng)化預(yù)算的權(quán)威性與嚴(yán)肅性，充分發(fā)揮預(yù)算在資源配置中的主導(dǎo)作用，使教育成本的核算越來(lái)越科學(xué)。
2. 科目和報(bào)表體系的變化也較大。新制度及《征求意
【作 者】
侯昌恕
【作者單位】
（山東財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)務(wù)處 濟(jì)南 250014）
