一、作業成本法的概念、起源及發展
作業成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC），顧名思義是指以生產產品和提供勞務的作業作為成本核算對象，通常是通過對所有作業進行跟蹤分析和動態反映，從而進一步來確認和計量其所耗作業量，再將車間所耗間接費用按作業量來進行分配的成本核算方法?？梢哉f，作業成本法很好的將“成本控制”融入了“成本核算”當中，將現代企業成本管理理論運用于成本核算當中，可以更準確而真實的核算各種產品的成本。
關于作業成本法的起源，最早可追溯到上個世紀五十年代初期，1952年美國出版的《會計師詞典》中，編著者會計學家科勒第一次正式提出了作業會計的概念。喬治．斯拖布斯隨后對作業成本理論進行了較為深入的研究。上個世紀90年代，隨著計算機技術的廣泛應用，制造業的生產日益智能化和自動化，原有以直接費用作為主體的產品結構取之以間接成本為主體，這就從根本上傳統的以“直接成本占絕大比重”為假設的制造成本核算方法體系。從而促使對作業成本法的研究從純理論轉到應用性的研究。
將ABC理論運用到實際的成本核算工作，其中的標桿人物非羅伯特·卡普蘭莫屬。Robert S.Ka-plan，哈佛大學教授，他在喬治．斯拖布斯的理論基礎上，于2005年元月在哈佛商業評論上發表了題為“時間驅動的作業成本法”，系統地闡述了作業成本法的操作思路。由于前人的研究基礎，所以卡普蘭教授對作業成本法的研究更加深入、完善，他被認為是作業成本法的集大成者，同時也被公認為作業成本法的創始人之一。從此掀起了會計界對ABC研究的熱潮，促使ABC研究的全面興起。
可以說，以作業為基礎對間接費用進行合理有效分配，這是ABC的本質。這就從根本上改變了傳統成本核算方法集中關注的是成本計算的結果，轉而促使公司個級管理人員更多的去分析各種成本產生的成本動因上，并通過這種成本的確認和計量進而有效的對生產經營的成本進行控制。換言之，作業成本并非簡單的對成本進行核算，更重要的現代企業管理和成本控制的一種工具。在成本控制方面，較之傳統的成本核算方法，毫無疑問ABC更加科學。
隨著作業基礎管理系統日益完善，現在ABC法在美國通用汽車、惠普、通用電氣、西門子電子公司得以順利實施并加以發展。現在英國、荷蘭、日本等發達國家的許多先進企業ABC的運用也是比較成功的，其理論與實踐日趨成熟。
二、作業成本法在我國的引入及應用現狀
上個世紀八十年代，伴隨著我國改革開放政策的實施，計劃經濟逐步向市場經濟過渡，我國企業的市場主體地位的不斷確立，隨之帶來了管理理念的巨大轉變。同時，隨著經濟的進一步發展，我國企業的制造環境也發生了較大的變化。在這種背景下，我國的一些會計學專家也相繼發表論文，向國內的企業介紹ABC成本核算和管理方法。
1995年，廈門大學的余緒纓教授在《會計研究》上撰文，向國內介紹作業成本法，這是較早引入ABC的專家之一。之前雖然也有其他學者關于ABC的論文，但是寥寥無幾。為了分析說明ABC法在我國應用的現實性和可行性，隨后的1997年，余教授在《當代財經》上連續公開發表了8篇學術論文，全面而系統地闡述了ABC成本法的基本框架、思路，以及作業成本計算和企業內部管理的內在聯系，為我國作業成本法的發展作出了突出貢獻。
自20 世紀90 年代我國引入作業成本法以來，在理論界的推動下，國內許多大型企業的高層管理者也已經清楚的認識到作業成本法的優勢：作業成本法較之傳統的成本核算方法，不僅在產品成本核算上更為精確，從而更有利于準確的產品定價；而且作業成本法還能為公司戰略以及企業的日常經營活動提供決策支持。有調查顯示，市場競爭程度較高行業的某些先進大型企業如科龍集團、美的集團、海爾集團、康佳集團等現在都已結合企業自身的資源計劃或制造資源計劃系統，在其內部管理過程中運用了作業成本法，并取得了一定成效。
整體上來看，我國對作業成本法在理論上已經得到肯定，遺憾的是，作為實際應用的企業，迄今為止，絕大部分任然沒有使用作業成本法的想法。目前也只有少數制造行業的先進大型企業在運用，盡管作業成本法的理論較為先進，但我國實務界卻很難主動去接受?？梢哉f，作業成本法在中國的具體實施情況并不樂觀。
三、作業成本法在我國未能廣泛應用的原因
筆者認為，作業成本法在我國沒能夠廣泛應用，究其原因，大體可分為兩類：一是作業成本法本身尚存不足，很難適應我國現實國情；第二就是客觀上也存在很多限制作業成本法實施的制約因素。
（一）作業成本法本身尚存不足，很難適應我國現實國情
1. 作業成本法有一定的適用范圍
再先進的管理理論總有其適用的范圍，作業成本法當然也不另外。作業成本法應用的前提條件是：①在企業所生產的產品或提供的服務中，占絕對比重的應該是間接費用；②企業生產的產品或提供的勞務種類繁多；③企業生產的各種產品或提供的各種勞務技術層次有一定差別。而對于企業管理者來講，無論采用哪種管理手段，必須符合企業自身的“成本—收益”原則，否則將會得不償失?？纯次覈F有企業的情況，多大部分都很難滿足作業成本法的適用條件。
2. 作業成本法在核算上的主觀、隨意性較大，不利于企業整體管理
可以說作業成本法的核心問題之一就是作業的確認。然而由于每個企業的具體情況千差萬別，所以在作業的確認、成本動因的選擇和同質成本庫的確認上，至今還沒有公認的標準。再加之不同的會計人員主觀見解肯定略有不同，這種主觀隨意性的存在，使成本核算的準確性大打折扣。成本資料核算不準確，會給企業的相關管理工作帶來不必要的麻煩，管理決策的精度就無從談起，從而不利于企業的整體管理工作的開展。
3.作業成本法在核算上較為繁瑣，一定程度上制約了其使用范圍
當前的作業成本法中有多個不同的作業動因、建立多個同質成本庫，又有多個分配率，這樣使得成本的歸集分配過于煩瑣。在實際成本核算工作中，就算是滿足第一個條件的先進大型企業，由于自身的生產比較復雜，生產程序較多，如果采用作業成本法，那么核算就顯得相當煩瑣，浪費大量的人力、財力、物力，這同樣也不符合企業的“成本—收益”原則，從而在一定程度上限制了作業成本法的推廣運用。
（二）限制作業成本法實施的制約因素
1.公認會計準則和相關財稅法規制度的約束
我國2006年頒布的會計準則雖未明確規定企業應該采用何種成本核算方法，但有關存貨計價的相關規定則要求企業理應采用傳統的成本核算方法。最主要的我國相關的財稅法律法規及相應的制度，則更為明確的要求我國企業采用傳統的成本核算體系，以防止企業通過調整各會計期間的成本、費用，進而達到調節利潤和所得稅的目的。所以，盡管作業成本法是一種全新的成本管理方法，其科學性、合理性毋庸置疑，但我國企業真正要實施作業成本法，還需要國家相關法律、制度方面的支持。
2.我國企業相關領導和員工對作業成本的熟悉程度也限制了作業成本的應用
作業成本法的成功實施很大程度上取決于領導主動支持的程度、是否投入足夠的資源、與企業競爭戰略的聯系程度、是否能組織企業內所有員工投入一定的時間去參加培訓等。作業成本法涉及主要作業的確定、作業成本庫的建立、作業成本動因的確定與選擇以及各作業成本的分配與計算，所涉及的范圍十分廣泛，需要大多數人員的積極參與。就我國大部分企業的現狀而言，單位領導對作業成本法知之不多，更談不上認可與支持；而對于企業員工而言，大部分員工對作業成本法比較陌生，又沒有接受過專業的培訓，根本無法實施作業成本法。
3.作業成本法實施前期不符合企業短期的“成本——收益”原則
作業成本法的實施，要進行系統的設計、安裝、調試、培訓等，需要較大的初期投入，還面臨終止原系統使用的機會成本。如果沒有相關部門的支持和足夠的資金支持，高昂的初期成本就使企業實施的動力不足。從長期來看，其未來的收益具有很大的不確定性，也沒有一個客觀的計量依據，對企業而言，更多的是從企業的長期發展去考慮。若不會立即給企業帶來較多的收益，則在近期內不符合成本－效益原則。特別是從企業管理層來講，更多的是考慮在任期內完成其受托責任，對于不能立即產生效益的項目，不會花費太多精力。
四、在我國企業推行作業成本法的對策探討
1.理論界應該更注重應用性研究，同時社會各界加強宣傳
理論界的研究必須要和我國企業的現實情況緊密結合，多搞些應用性的研究。必須樹立一些標桿，讓企業家們能夠看到作業成本法實實在在的效果。這樣，在試用企業實際效果的帶動下，自然而然在實務界就會有人響應?？諏盏睦碚撜f教，很難令人信服。只要有企業響應，就可以派專業人員對企業相關領導和員工進行專業知識的培訓，對原有傳統成本核算系統進行調試轉化為作業成本核算系統，為作業成本法的進一步推廣奠定基礎。
2.傳統成本法與作業成本法在一定時期內同時實行
依據我國企業的現有情況來看，采用傳統成本核算法與作業成本法同時運行不是為一種權宜之計?？梢哉f，成本管理的目的就是為了有效控制成本，從而提升企業的盈利水平。成本核算的結果反饋，則是為這種管理活動提供更為精確的決策依據。如果傳統的成本核算完全能夠滿足需要的，則無需盲目采用作業成本法，這顯然有違成本核算的初衷。
比如說，勞動、資金密集型企業，成本核算的精確性意義并不是很大，當然這不是說作業成本在這些行業就不能運用，科學的管理決策是所有企業家所共同追求的。因此，對于傳統的勞動密集型企業，應該實行傳統成本法和作業成本法并行的方針。
3.構建財務會計與管理會計相融合的成本管理體系
要想實行傳統成本法和作業成本法并行的方針，必須構建財務會計與管理會計相融合的成本管理體系。
財務會計的目的就是報送相關財務報告，對外部的財務信息需求者報送指定的財務報表，我們平時稱之為外部會計。由于外部信息需求者情況極為復雜，這就要求有相應的公認準則來約束，確保信息的真實、有用。而管理會計主要是滿足內部管理的需要，可以看作是內部會計。只要內部管理者認可，管理會計無論在形式還是內容上可以靈活多變，不必受公認準則的約束。作業成本法和基于作業成本法的成本管理，更多地屬于管理會計的范疇，而我國企業在管理會計方面還是薄弱環節，有的甚至是空白。同時，重財務會計、輕管理會計的現象還大量存在。
4.構建科學合理的現代企業管理制度
作業成本法想要真正實施，還必須借助與企業科學、合理的現代管理制度。只有實現了企業管理的現代化，各種費用的產生環節和區域才能更為有效地劃分，然后才能進一步分析各種費用產生的前因和后果。而且，另一方面，實行科學的管理制度，自然就會要求成本控制、成本管理方面的原始資料更為精確和可靠，從而促使作業成本會計的實施具有客觀企業制度保證。
5.針對不同行業特點研究構建不同應用模式
不同行業其生產經營活動有較大的差別，成本核算自然就有不同。我們應該同時按成本動因類別、作業流程程序、作業環節資源消耗標準、作業對象確定作業成本模式，從而構建符合不同行業特色的新的成本會計核算體系。這可以看作是作業成本中國化的具體表現。
五、小結
在我國，作業成本法的引入較晚，真正實施的企業不多，我國社會經濟、技術發展水平尚不能和國外相提并論，再加之作業成本法本身的缺陷，所以，這種先進的成本法在一定時間內還很難在我國廣泛應用。但隨著我國社會經濟的發展對管理水平的要求，隨著大家對作業成本法認識的程度提升，作業成本法必將在我國企業的管理活動中越來越多的發揮重要作用。
湖南財政經濟學院會計系/ 劉桔林 劉納新
