現代企業面對日趨激烈的市場競爭，為了爭奪生存和發展空間，引入了戰略管理新理念。順應于戰略管理這一企業管理革命，將成本管理會計導入企業戰略管理并與之融合，無疑是傳統成本管理會計順應潮流的重大突破。
一、戰略成本管理的基本概念
戰略（Strategy）一詞源于希臘語Strtegos，其含義是“將軍”。在當時，其本意是指揮軍隊的藝術和科學。在管理學中，這個詞被用來描述一個組織打算如何實現它的目標和使命。20世紀60年代美國學者安索夫的《企業戰略論》一書出版后，戰略一詞才正式進入企業經營管理領域，一種全新的管理理論——戰略管理理論也隨之誕生了。
企業戰略管理的過程一般包括三個階段：戰略的制定、戰略的實施、戰略的評價和控制。典型的戰略管理過程包含企業環境分析、確定目標與戰略規劃、戰略實施與控制、戰略業績計量與評價等階段。成本管理是企業管理中的一個重要組成部分。在成本管理中導入戰略管理思想，實現戰略意義上的一個功能擴展，便形成了戰略成本管理。在戰略思想指導下，戰略成本管理關注成本管理的戰略環境、戰略規劃、戰略實施和戰略業績，可表述為“不同戰略選擇下如何組織成本管理”。成本管理服務于企業戰略的開發和實施，實質上就是成本管理會計信息貫穿于戰略管理循環，成本分析與成本信息置身于戰略管理的廣泛空間，與影響戰略的相關要素結合在一起，通過從戰略高度對企業成本結構和成本行為的全面了解、控制和完善，尋求長久的競爭優勢。戰略成本管理的基本框架是關注成本驅動因素，運用價值鏈分析工具，明確成本管理在企業戰略中的功能定位。價值鏈分析、戰略定位分析、成本動因分析這些方法構成了戰略成本管理的基本框架。
二、企業戰略成本管理的基本方法
1. 戰略定位分析法
（1）成本領先戰略：是指企業通過加強內部成本控制，在研究開發、生產銷售、服務和廣告等各個領域把成本降到最低，從而成為行業中的領先者的一種戰略。它是諸戰略中最為明確的一種。在這種戰略指導下，企業的目標是要成為其產業中的低成本生產（服務）廠商，也就是在提供的產品（或服務）的功能、質量差別不大的條件下，努力降低成本來取得競爭優勢。如果企業能夠創造和維持全面的成本領先地位，那它只要將價格控制在產業平均或接近平均的水平，就能獲取優于平均水平的經營業績。在與對手相當或相對較低的價位上，成本領先者的低成本優勢將轉化為高收益。成本領先戰略的邏輯要求企業就是成本領先者，而不是成為競爭這一地位的幾個企業之一，所以，成本領先是一種格外強調先發制人策略的一種戰略。成本領先戰略可通過大規模生產，學習曲線效應，嚴格的成本控制來實現，企業必須發現和開發所有成本優勢資源。
同時，成本優勢的戰略價值取決于它的戰略持久性。如果企業成本優勢的來源對于競爭對手來說是難以仿效的，這種持久性優勢會存在下去。如我國微波爐生產企業格蘭仕的成本優勢主要源于其經營規模，所以許多小企業就難以與其競爭。如果企業具有成本優勢，定價高于對手但顧客可以接受，成本優勢就可能給企業帶來超額利潤。（2）差異領先戰略：當一個企業能夠為買方提供一些獨特的、對買方來說不僅僅是價格低廉的產品時，這個企業就具有了區別其他競爭對手的經營差異性。實施差異化戰略，可以給企業帶來下列優勢：
其一，差異化的產品和服務能夠滿足某些消費群體的特定需要，而這種差異化是其他競爭對手所不能提供的，因而顧客對這些差異化產品產生忠誠，可降低對價格的敏感性，使企業緩沖競爭抗衡。其二，差異化本身可以給企業帶來較高的溢價，這種溢價不僅足以補償差異化所增加的成本，而且可以給企業帶來較多的利潤，從而使企業不必去追求成本領先地位。產品的差異化越大，所具有的功能越難以替代和模仿，顧客就越愿意為這種差異化支付較高的費用，企業獲得的差異化優勢也就越大。其三，差異化產品和服務是其他競爭對手不能以同樣的價格提供的，因而明顯地削弱了顧客討價還價的能力。其四，采用差異化戰略的企業在對付替代品競爭時比其他競爭對手處于更有利的地位。
同時，差異化戰略也存在風險：一是差異化戰略的實施，不僅取決于這些產品與競爭對手產品的差異化程度，而且也取決于顧客的相對購買力水平，并受經濟環境的影響，如果獲得成本領先地位的競爭對手提供的產品價格非常低，以致兩者之間的價格差額足以抵消取得的差異化地位的企業特征、風格和形象，那么實施差異化就將面臨較大的風險，尤其是經濟環境惡化、顧客購買力下降等。二是隨著顧客的成熟，顧客需求的產品差異化程度和作用會逐步下降。如電風扇的“自然風”、“四季風”、彩電的“畫中畫”功能，隨著購買者的成熟，都逐漸成為“多余功能”。三是競爭對手通過模仿，可以縮小差異化程度。
通過對差異化戰略優勢和風險的分析，我們可以知道，差異領先戰略要求企業就客戶廣泛重視的一些方面在產業內獨樹一幟，或在成本差距難以進一步擴大的情況下，生產比競爭對手功能更強、質量更優、服務更好的產品并通過廣告宣傳及售后服務等方式產生與眾不同的形象，以顯示其不易被復制的經營差異。當然，這種差異應是買方所希望得或樂意接受的。如能獲得差異領先地位，就可以得到價格溢價的報酬，或在一定的價格下出售更多的產品，或在周期性、季節性市場萎縮期間獲得諸如買方忠誠等相應的利益。差異領先戰略的邏輯要求企業選擇那些有利于競爭的并能使自己的經營獨具特色的性質，重在創新。
（3）目標集聚戰略：是指企業選擇特定細分市場實施低成本戰略或差異化戰略，即選擇特定的地區或特定的購買者群體提供產品或服務，以獲取成本或差異化競爭優勢。如果企業能夠同時取得成本領先和差異領先的競爭優勢，回報將是巨額的，因為收益是累加的——差異領先會帶來價格溢價，與此同時成本領先意味著成本的降低。但由于各種條件的限制，要想全面地、長久地同時取得成本領先和差異領先地位，是不現實的。目標集聚戰略的目的是主攻某個特定的顧客群，某種產品系列的一個細分區段或是某一個細分市場，以取得在某個目標市場上的競爭優勢。實施這種戰略的前提是：企業能夠集中有限的資源以更高的效率、更好的效果為某一狹窄的戰略對象服務，從而超過在更廣闊范圍的競爭對手。目標集聚戰略有兩種形式，即成本領先目標集聚和差異領先目標集聚戰略。成本領先目標集聚戰略尋求市場上的成本優勢，差異領先目標集聚戰略則追求目標市場上的差異優勢。目標集聚戰略通常選擇對替代品最具抵抗力或競爭對手最弱之處作為企業的戰略目標。采用目標集聚戰略的企業同樣具有取得超過產業平均收益的能力，如果企業能夠在某個目標市場上獲得成本領先或差異化領先的地位，并且這一目標市場的產業結構很有吸引力，那么實施該戰略的企業將會獲得超過其產業平均水平的收益。
毫無疑問，目標集聚也同樣面臨一定的風險。第一種風險是向較窄的目標市場提供產品所引起的高成本風險，因為有些狹小市場難以形成規模經濟。第二種風險是由細分市場的需求變化引起的風險。因而，采用目標集聚戰略應注意以下一些問題：其一，競爭對手可能會尋找可與采取目標集聚戰略廠商相匹敵的有效途徑來服務于目標小市場。其二，小市場上的購買者的偏好和需求可能會轉向大眾購買者所喜歡的屬性。其三，實施長期目標集聚戰略的廠商所聚集的細分市場非常具有吸引力，以至于各個競爭廠商蜂擁而至，瓜分細分市場的利潤。
2. 價值鏈分析法
每一種最終產品從其最初的原材料投入至到達最終消費者手中，要經過無數個相互聯系的作業環節，這就是作業鏈。這種作業鏈既是一種產品的生產過程，同時又是一種價值形成的和增值的過程，從而形成競爭戰略上的價值鏈。價值鏈分析可以包括行業價值鏈分析、企業內部價值鏈分析和競爭對手價值鏈分析三個方面的內容。
行業價值鏈分析與企業價值鏈分析：由作業特性決定，價值鏈一般按行業構成，相關行業之間有交叉價值鏈。任何一個企業均位于某行業價值鏈的某一段，企業內部也可分解為許多單元價值鏈。每個價值鏈既會產生價值，同時也要消耗資源。進行企業價值鏈分析，可以確定單元價值鏈上的成本效益，根據企業戰略目標而進行價值作業之間的權衡、取舍。如果企業價值鏈上的所有活動的累計總成本小于競爭對手時，就具有了戰略成本優勢。在戰略成本管理中，往往突破企業自身價值鏈，把企業置身于行業價值鏈當中，從戰略高度進行分析，是否可以利用上、下游價值鏈進一步降低成本或調整企業在行業價值鏈中的位置及范圍，以取得成本優勢。
競爭對手價值鏈分析：在行業中往往存在生產同類產品的競爭者。企業能否取得競爭優勢，在很大程度上取決于如何面對競爭對手。如果對主要競爭對手的優勢、劣勢和戰略缺乏必要的了解，企業就有可能注重短期決策，忽視長期戰略問題，使企業遭受不必要的攻擊，遇到意料之外的競爭壓力。競爭對手分析的目的就是要通過對競爭對手的價值鏈進行分析，了解競爭形式和企業面臨的問題，明確企業與競爭對手相比的成本態勢，企業的成本優勢在哪里，競爭對手的優勢在哪里，這種優勢與劣勢的根源是什么——是源于企業與競爭對手在戰略上的差異還是源于各自所處的不同環境，或者是企業內部結構、技術、管理等一系列原因。吸取競爭對手的經驗教訓，然后從消除劣勢、保持優勢入手，制定在競爭中戰勝對手的戰略，保持企業競爭姿態，尋求企業生存和發展之道。
3. 戰略成本動因分析法
戰略成本動因是戰略管理有關的成本動因，它是成本動因的一種。成本動因是引發成本的一種推動力或成本的驅動因素，也就是引起成本發生和變動的原因。因此，成本動因也稱為“成本發生因子”或“成本驅動因子”，按照其涉及的層面和領域，成本動因可分為微觀層面的生產經營成本動因和宏觀層面的經營戰略成本動因。生產經營成本動因普遍存在于企業生產經營過程的有關作業之中，例如采購訂單構成采購作業的成本動因，生產工單構成生產作業的成本動因，訂貨單構成銷售作業的成本動因等等。
戰略成本動因與生產經營成本動因不同，它是從企業整體的、長遠的宏觀戰略高度出發所考慮的成本動因，對成本的影響比重較大，可塑性也大。從戰略成本動因來考慮成本管理，可以控制住企業日常經營中的大量潛在的成本問題。戰略成本動因可大體分為結構性成本動因和執行性成本動因。兩類成本動因的劃分，從不同的戰略角度影響企業的成本態勢，從而為企業的戰略選擇和決策提供支持。（1）結構性成本動因分析：結構性成本動因是與企業基礎經濟結構相關的成本驅動因素，通常包括構成企業基礎經濟結構的企業規模、業務范圍、經驗積累、技術和廠址等。
規模，是指研究開發、制造、營銷等活動進行投資的規模。企業規模適度，有利于成本下降，形成規模經濟；企業規模過大，擴張過度，會導致成本上升，形成規模不經濟。業務范圍，是指企業垂直一體化的程度。企業業務范圍屬于整和的范疇，體現企業的整和程度，即業務范圍的擴張程度對成本產生正負雙面影響；業務范圍擴張適度，可降低成本，帶來整和效益；相反，業務范圍擴張過度，則可使成本提高，效益下滑。企業可通過戰略成本動因分析，進行整和評價，確定選擇或解除整和的策略。經驗，是指企業是否有過生產某產品的經驗，或者生產過多長時間。經驗是影響成本的綜合性基礎因素，經驗積累，即熟練程度的提高，不僅帶來效益提高、人力成本下降，同時還可降低物耗，減少損失。經驗積累程度越高，操作越熟練，成本降低的機會越多，經驗的不斷積累和發展是獲得“經驗——成本”曲線效果，形成持久競爭優勢的動因。技術，是指在企業價值鏈的每一個環節中運用的處理方法。它體現企業生產工藝技術的水平和能力，是從技術結構上影響成本的動因。廠址，廠址的選擇和轉移是影響成本的結構性動因。工廠地址位置的改變或轉移，可以帶來成本降低的機會，當工廠處于不利地理位置時，企業可以利用地理位置這一成本動因，改變地理位置獲得成本優勢；地理位置的改變和轉移也可導致其他成本上升，在有形成本降低的同時可能造成無形資源的流失，如廠址轉移到工資水平較低的地區，在降低工資成本的同時造成人才流失。可見，廠址的改變和轉移，需要權衡利弊，合理選擇。多樣性，是指提供給客戶產品或勞務的種類。
結構性成本動因分析就是分析以上成本驅動因素對價值鏈活動成本直接影響以及它們之間的相互作用對價值鏈活動成本的影響，最終可歸納為一個“選擇”問題：企業采用何等規模和范圍，如何設定目標和總結學習經驗，如何選擇技術和多樣性等。這種選擇能夠決定企業的“成本地位”。結構性成本動因分析根據其屬性無疑是企業在經濟結構層面的戰略選擇。（2）執行性成本動因分析：執行性成本動因是與企業執行作業程序有關的成本驅動因素，通常包括：參與、全面質量管理、能力利用、聯系等。
參與，是指人是執行作業程序的決定因素，每個員工參與執行都與成本相關，員工參與的責任感是影響成本的人力資源因素。全面質量管理，是指質量與成本密切相關，質量與成本的優化是實現質量成本最佳、產品質量最優這一管理的宗旨的內在要求。在質量成本較高的情形下，全面質量管理更是一個重要的成本動因，能為企業帶來降低成本的契機。能力利用，指在企業規模既定的前提下，員工能力、機器能力和管理能力是否充分利用，以及各種能力的組合是否最優，都將成為執行性成本動因。聯系，是指企業各種價值活動之間的相互聯系，包括內部聯系和外部聯系。內部聯系通過協調和最優化的策略，提高效率或降低成本。外部聯系主要指與供應商和顧客的合作關系。
執行性成本動因與結構性成本動因有著不同的性質。在企業基礎經濟結構既定的條件下，通過執行性成本動因分析，可以提高各種生產執行性因素的能動性及優化它們之間的組合，從而使價值鏈活動達到最優化而減低價值鏈總成本。
三、加強企業戰略成本管理的措施
1. 加強戰略成本管理的理論和實踐研究。我國政府、有關機構跟學者應加強對戰略成本管理的研究，堅持理論與實踐相結合、定量與定性研究相結合的原則，積極借鑒國外戰略成本管理的研究成果，結合中國的實際進行實證研究。
2. 更新成本管理觀念。國外研究證實，產品成本的70%-80%在開發和設計階段就已決定，只有樹立事前和上游控制思想，從源頭上控制成本的發生，堅持全過程成本管理，才能從根本上發揮成本控制功能。
3. 提高企業組織管理水平和人員素質。增強全員參與管理成本意識，從而形成以會計人員為中心，全員參與的全過程成本管理。將成本控制從事中、事后向事前推移，由下游向上游推進，加強產品開發設計、生產及營銷各部門之間的協作，使每一個員工樹立成本控制觀念，形成多層次、多部門成本控制網絡。
4. 采用現代科學的成本管理手段。傳統的成本管理只是被動地計劃、記賬、算賬。在市場經濟條件下，成本管理不能局限于產品的生產過程，而應將視野向前延伸到產品的市場需求分析、相關技術的發展態勢分析以及產品的設計；向后延伸到顧客的使用、維修及處置。按照成本全程管理的要求，會涉及到產品的信息來源成本、技術成本、后勤成本、生產成本、庫存成本、銷售成本，以及對顧客的維修成本、處置成本等成本范疇。對所有這些成本內容都應運用嚴格、細致的科學手段進行管理。隨著企業經營活動多元化和經營管理的復雜化，對信息處理的準確性、時效性的要求也越來越高，因此，利用計算機來進行成本管理的優越性也顯而易見。
5. 進行工作流程的整合，減少不必要的分工。企業在分析自身的競爭優勢、確定企業的目標和任務后，應合理組織生產要素，撤銷與此不相關的環節，減少不必要的層次，使其在達到必要的環節的同時減少不必要的停滯，保證必要環節運作的暢通和有效。
湖南電器研究所/鄒 迎
