文 蔡昌
生物資產(chǎn)是指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動物和植物。生物資產(chǎn)包括消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實施條例》只針對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的稅務處理作了單獨規(guī)定，對消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)的稅務處理，一般可按照《企業(yè)會計準則》的規(guī)定執(zhí)行。對于生物資產(chǎn)的財稅處理差異，筆者在此做詳細介紹。
生物資產(chǎn)初始計量的會計與稅法差異
會計處理：會計準則對生物資產(chǎn)的初始計量，分外購、自行栽培或繁殖、天然起源、投資者投入、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組及企業(yè)合并等，分別作了具體規(guī)定。
稅務處理：《企業(yè)所得稅法實施條例》只對外購、通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，規(guī)定了計稅基礎;對企業(yè)自行栽培或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計稅基礎并未作出規(guī)定，也即，對企業(yè)自行栽培或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在栽培或繁殖的過程中所發(fā)生的成本費用是可以當期費用化的。
生物資產(chǎn)采用成本模式后續(xù)計量的會計與稅法差異
會計處理：會計準則規(guī)定，生物資產(chǎn)一般應當采用成本模式對生物資產(chǎn)進行后續(xù)計量，但有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的除外。具體：(1)消耗性生物資產(chǎn)按成本減去累計減值準備計量;(2)未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減去累計減值準備計量，成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減去累計折舊和累計減值準備計量;(3)公益性生物資產(chǎn)按成本計量。
稅務處理：《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十三條規(guī)定：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業(yè)應當自生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊;停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。企業(yè)應當根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預計凈殘值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十四條規(guī)定：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為10年;畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為3年。
生物資產(chǎn)采用公允價值模式后續(xù)計量的會計與稅法差異
會計處理：在公允價值模式下，企業(yè)不對生物資產(chǎn)計提折舊和減值準備，應當以資產(chǎn)負債表日生物資產(chǎn)的公允價值減去估計銷售時發(fā)生的相關(guān)稅費調(diào)整其賬面價值，其與原賬面價值之間的差額應計入當期損益。
稅務處理：現(xiàn)行稅法要求按照歷史成本計價，公允價值變動既不確認所得，也不確認損失。實際處置時，按照歷史成本計算扣除。
