【摘要】對于企業內部自行研究開發形成的享受稅收優惠的無形資產，由于企業會計準則與稅法規定的不同，造成無形資產的賬面價值與計稅基礎之間形成暫時性差異，但這些暫時性差異并不是全部確認對所得稅的影響。有多少確認，有多少不確認？怎樣確認？本文針對這些問題提出自己的看法。
【關鍵詞】賬面價值 暫時性計稅基礎 計稅基礎
一、問題的提出及解決思路
對于企業內部自行研究開發形成的享受稅收優惠的無形資產，在初始計量中，由于會計準則與稅法規定的不同，造成無形資產的賬面價值與計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異。根據《企業會計準則第18號——所得稅》（CAS18）的規定，該可抵扣暫時性差異對所得稅的影響并不確認。在后續計量中，也由于會計準則與稅法規定的不一致產生的暫時性差異及因計提的無形資產減值準備不允許在稅前扣除產生的暫時性差異，根據CAS18的規定，可以確認其對所得稅的影響。
例：甲公司自2012年1月1日起經董事會批準自行研發一項新產品專利技術。2012年度研發支出為800萬元，其中費用化支出200萬元，資本化支出600萬元。該公司開發形成的無形資產在2012年7月1日達到預定用途。稅法規定，研發支出未形成無形資產計入當期損益的，按照研發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。假設甲企業對該新技術采用直線法按3年攤銷，無殘值，會計上每年的利潤總額均為1 000萬元；假定稅法規定該新技術采用直線法按5年攤銷，無殘值；無其他納稅調整事項；適用的企業所得稅稅率為25%。
2012年末無形資產賬面價值=600-600/3×6/12=500（萬元），無形資產計稅基礎=600×150%-600×150%/5×6/12=810（萬元），可抵扣暫時性差異=810-500=310（萬元）。這310萬元的可抵扣暫時性差異并不是全部確認為遞延所得稅資產，有多少確認？怎么確認？
筆者建議：在計算計稅基礎時，增加一個“輔助性計稅基礎”的計算。對于內部研發形成的享受稅收優惠的無形資產，在初始計量中，不確認無形資產賬面價值與計稅基礎之間的可抵扣暫時性差異對所得稅的影響，以開發過程中該無形資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為輔助性計稅基礎，也就是說不考慮無形資產成本的150%中的50%部分，仍然按無形資產成本的100%作為未來期間攤銷額的基礎。那么，無形資產輔助性計稅基礎=實際成本×100%-按“實際成本×100%”計算的稅法累計攤銷額；無形資產賬面價值=實際成本-會計累計攤銷額-無形資產減值準備；無形資產計稅基礎=實際成本×150%-按“實際成本×150%”計算的稅法累計攤銷額。其中，輔助性計稅基礎與賬面價值的差異，由于沒有考慮“無形資產實際成本×50%”加計攤銷的部分，所以這部分暫時性差異可以確認對所得稅的影響，確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債；計稅基礎與輔助性計稅基礎的差異，由于考慮了“無形資產實際成本×50%”可計攤銷的部分，所以這部分暫時性差異不確認對所得稅的影響。
二、會計處理與分析
1. 2012年1月1日至2012年6月30日之間自行研發過程中的會計分錄：借：開發支出——費用化200、——資本化600；貸：銀行存款等科目800。2012年7月1日形成無形資產的會計分錄：借：無形資產600；貸：開發支出——資本化600。同時，將“開發支出——費用化”科目金額轉入“管理費用”科目。
企業于2012年7月份開始對該無形資產進行攤銷，2012年無形資產的攤銷額=600÷3÷2=100（萬元），會計分錄：借：費用類科目100；貸：累計攤銷100。
2012年的會計利潤總額為1 000萬元，按稅法規定，2012年可以稅前扣除的無形資產攤銷額=900÷5÷2=90（萬元），2012年的應納稅所得額=1 000-100+10=910（萬元），2012年應納所得稅=910×25%=227.5（萬元），會計分錄：借：所得稅費用227.5；貸：應交稅費——應交所得稅227.5。2012年12月31日，無形資產賬面價值及計稅基礎如表1所示：
2012年12月31日，無形資產賬面價值=實際成本-會計累計攤銷額-無形資產減值準備=600-100=500（萬元）；計稅基礎=實際成本×150%-按“實際成本×150%”計算的稅法累計攤銷額=600×150%-90=810（萬元）；輔助性計稅基礎=實際成本×100%-按“實際成本×100%”計算的稅法累計攤銷額=600×100%-600×100%÷5÷2=540（萬元）。
資產計稅基礎大于賬面價值而產生的可抵扣暫時性差異310萬元并不能全部確認為遞延所得稅資產，其中，輔助性計稅基礎與賬面價值的差異=540-500=40（萬元），由于沒有考慮無形資產“實際成本×50%”加計攤銷的部分，所以這部分暫時性差異可以確認對所得稅的影響。
會計分錄：借：遞延所得稅資產10；貸：所得稅費用10。計稅基礎與輔助性計稅基礎的差異=810-540=270（萬元），由于考慮了“實際成本×50%”可計攤銷的部分，所以這部分暫時性差異不確認對所得稅的影響。
2. 2013年該無形資產的攤銷額=600÷3=200（萬元），會計分錄為：借：費用類科目200；貸：累計攤銷200。
2013年的會計利潤總額為1 000萬元，按稅法規定，2013年可以稅前扣除的無形資產攤銷額=900÷5=180（萬元），2013年的應納稅所得額=1 000+20=1 020（萬元），2013年應納所得稅=1 020×25%=255（萬元）。會計分錄：借：所得稅費用255；貸：應交稅費——應交所得稅255。
2013年12月31日，無形資產賬面價值及計稅基礎如表2所示：
2013年12月31日，無形資產賬面價值=實際成本-會計累計攤銷額-無形資產減值準備=600-100-200=300（萬元）；計稅基礎=實際成本×150%-按“實際成本×150%”計算的稅法累計攤銷額=600×150%-90-180=630（萬元）；輔助性計稅基礎=實際成本×100%-按“實際成本×100%”計算的稅法累計攤銷額=600×100%-60-120=420（萬元）。
資產計稅基礎大于賬面價值而產生的可抵扣暫時性差異330萬元并不能全部確認為遞延所得稅資產，其中，輔助性計稅基礎與賬面價值的差異=420-300=120（萬元），由于沒有考慮無形資產“實際成本×50%”加計攤銷的部分，所以這部分暫時性差異可以確認對所得稅的影響，確認為遞延所得稅資產，期末遞延所得稅資產=120×25%=30（萬元），期初遞延所得稅資產為10萬元，遞延所得稅增加了20萬元。
會計分錄：借：遞延所得稅資產20；貸：所得稅費用20。計稅基礎與輔助性計稅基礎的差異=630-420=210（萬元），由于考慮了“實際成本×50%”可計攤銷的部分，所以這部分暫時性差異不確認對所得稅的影響。
3. 2014年該無形資產的攤銷額、所得稅等的計算及相關會計分錄與2013年相同。
2014年12月31日，無形資產賬面價值及計稅基礎如表3所示：
2014年12月31日，無形資產賬面價值=實際成本-會計累計攤銷額-無形資產減值準備=600-100-200-200=100（萬元）；計稅基礎=實際成本×150%-按“實際成本×150%”計算的稅法累計攤銷額=600×150%-90-180-180=450（萬元）；輔助性計稅基礎=實際成本×100%-按“實際成本×100%”計算的稅法累計攤銷額=600×100%-60-120-120=300（萬元）。
輔助性計稅基礎與賬面價值的差異=300-100=200（萬元），可以確認對所得稅的影響，確認為遞延所得稅資產，期末遞延所得稅資產=200×25%=50（萬元），期初遞延所得稅資產為30萬元，遞延所得稅增加了20萬元。
會計分錄：借：遞延所得稅資產20；貸：所得稅費用20。計稅基礎與輔助性計稅基礎的差異=450-300=150（萬元），這部分暫時性差異不確認對所得稅的影響。
4. 2015年該無形資產的攤銷額=600÷3÷2=100（萬元），會計分錄為：借：費用類科目100，貸：累計攤銷100。
2015年的會計利潤總額為1 000萬元，按稅法規定，2015年可以稅前扣除的無形資產的攤銷額=900÷5=180（萬元），2015年的應納稅所得額=1000-80=920（萬元），2015年應納所得稅=920×25%=230（萬元）。會計分錄：借：所得稅費用230；貸：應交稅費——應交所得稅230。2015年12月31日，無形資產賬面價值及計稅基礎如表4所示：
2015年12月31日，無形資產賬面價值=實際成本-會計累計攤銷額-無形資產減值準備=600-100-200-200-100=0（萬元）；計稅基礎=實際成本×150%-按“實際成本×150%”計算的稅法累計攤銷額=600×150%-90-180-180-180=270（萬元）；輔助性計稅基礎=實際成本×100%-按“實際成本×100%”計算的稅法累計攤銷額=600×100%-60-120-120-120=180（萬元）。
輔助性計稅基礎與賬面價值的差異=180-0=180（萬元），可以確認對所得稅的影響，確認為遞延所得稅資產，期末遞延所得稅資產=180×25%=45（萬元），期初遞延所得稅資產為50萬元，遞延所得稅減少了5萬元。
會計分錄：借：所得稅費用5；貸：遞延所得稅資產5。計稅基礎與輔助性計稅基礎的差異=270-180=90（萬元），這部分暫時性差異不確認對所得稅的影響。
5. 2016年該無形資產攤銷期結束，不再攤銷。2016年的會計利潤總額為1 000萬元，按稅法規定，2016年可以稅前扣除的無形資產攤銷額=900÷5=180（萬元），2016年的應納稅所得額=1 000-180=820（萬元），2016年應納所得稅=820×25%=205（萬元）。會計分錄：借：所得稅費用205；貸：應交稅費——應交所得稅205。2016年12月31日，無形資產賬面價值及計稅基礎如表5所示：
2016年12月31日，無形資產賬面價值=實際成本-會計累計攤銷額-無形資產減值準備=600-100-200-200-100=0（萬元）；計稅基礎=實際成本×150%-按“實際成本×150%”計算的稅法累計攤銷額=600×150%-90-180-180-180-180=90（萬元）；輔助性計稅基礎=實際成本×100%-按“實際成本×100%”計算的稅法累計攤銷額=600×100%-60-120-120-120-120=60（萬元）。
輔助性計稅基礎與賬面價值的差異=60-0=60（萬元），可以確認對所得稅的影響，確認為遞延所得稅資產，期末遞延所得稅資產=60×25%=15（萬元），期初遞延所得稅資產為45萬元，遞延所得稅減少了30萬元。
會計分錄：借：所得稅費用30；貸：遞延所得稅資產30。計稅基礎與輔助性計稅基礎的差異=90-60=30（萬元），這部分暫時性差異不確認對所得稅的影響。
6. 2017年該無形資產攤銷額為0。2017年的會計利潤總額為1 000萬元，按稅法規定，2017年可以稅前扣除的無形資產攤銷額=900÷5÷2=90（萬元），2017年的應納稅所得額=1 000-90=910（萬元），2017年應納所得稅=910×25%=227.5（萬元）。會計分錄：借：所得稅費用227.5；貸：應交稅費——應交所得稅227.5。2017年12月31日，無形資產賬面價值及計稅基礎如表6所示：
2017年12月31日，無形資產賬面價值=實際成本-會計累計攤銷額-無形資產減值準備=600-100-200-200-100=0（萬元）；計稅基礎=實際成本×150%-按“實際成本×150%”計算的稅法累計攤銷額=600×150%-90-180-180-180-180-90=0（萬元）；輔助性計稅基礎=實際成本×100%-按“實際成本×100%”計算的稅法累計攤銷額=600×100%-60-120-120-120-120-60=0（萬元）。
輔助性計稅基礎與賬面價值的差異=0（萬元），確認對所得稅的影響，期末遞延所得稅資產=0×25%=0（萬元），期初遞延所得稅資產為15萬元，即遞延所得稅減少了15萬元。會計分錄：借：所得稅費用15；貸：遞延所得稅資產15。
應當指出的是，增加“輔助性計稅基礎”計算的方法同樣適用于內部研發形成的享受稅收優惠的無形資產的會計攤銷期大于稅法攤銷期及對無形資產計提減值準備的情況，本文不再贅述。
主要參考文獻
1. 中國注冊會計師協會.會計.北京：中國財政經濟出版社，2013
2. 吳荷青.無形資產所得稅會計中應注意的一個問題.財會月刊，2009；7
【作 者】
呂新艷
【作者單位】
（商丘職業技術學院經貿系 河南商丘 476000）
