【摘要】預(yù)計(jì)負(fù)債作為一項(xiàng)特殊的負(fù)債項(xiàng)目，與多項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則聯(lián)系緊密，但其核算與列報(bào)問題卻易讓人忽略。事實(shí)上準(zhǔn)確地核算與列報(bào)預(yù)計(jì)負(fù)債，與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量提高及其準(zhǔn)確評(píng)價(jià)密切相關(guān)。本文結(jié)合案例，針對(duì)相關(guān)問題闡述自己觀點(diǎn)。
【關(guān)鍵詞】或有事項(xiàng) 不確定性 預(yù)計(jì)負(fù)債 損失 列報(bào)
預(yù)計(jì)負(fù)債主要是用來核算企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》（簡稱“或有事項(xiàng)準(zhǔn)則”）確認(rèn)的各項(xiàng)負(fù)債，包括未決訴訟、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證、估計(jì)的銷售退回、固定資產(chǎn)和礦區(qū)權(quán)益棄置義務(wù)等產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債。由于與預(yù)計(jì)負(fù)債相關(guān)的未來支出的時(shí)間或金額具有一定的不確定性，因此預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)與應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等其他負(fù)債項(xiàng)目區(qū)別開來，單獨(dú)進(jìn)行列報(bào)。本文結(jié)合案例，對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債核算與列報(bào)問題提出自己觀點(diǎn)。
一、無現(xiàn)存標(biāo)的資產(chǎn)的虧損合同，選擇執(zhí)行合同時(shí)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)如何轉(zhuǎn)銷？
目前注會(huì)教材對(duì)此問題沒有任何闡述。當(dāng)履行合同義務(wù)不可避免地導(dǎo)致成本超過預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，該合同成為虧損合同。依據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則，此時(shí)我們應(yīng)選擇執(zhí)行合同產(chǎn)生的虧損與不執(zhí)行合同形成的損失較低者確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。以商品購銷合同為例，當(dāng)不存在標(biāo)的資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)將執(zhí)行合同的預(yù)計(jì)虧損與不執(zhí)行合同的違約金進(jìn)行比較，將較低者確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并計(jì)入營業(yè)外支出。以后合同執(zhí)行完畢，分別確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，原先作為虧損合同時(shí)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債面臨著轉(zhuǎn)銷的問題，到底是沖減營業(yè)外支出，還是沖減主營業(yè)務(wù)成本？
對(duì)此問題我是這樣理解的：對(duì)于無現(xiàn)存標(biāo)的資產(chǎn)的虧損合同，選擇執(zhí)行合同時(shí)，由于不存在標(biāo)的資產(chǎn)，不能將預(yù)計(jì)的虧損確認(rèn)為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，只能暫時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。當(dāng)合同執(zhí)行完畢，應(yīng)及時(shí)轉(zhuǎn)銷原先確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，此時(shí)可將該預(yù)計(jì)負(fù)債金額視為已銷產(chǎn)品原先計(jì)提的減值準(zhǔn)備，沖減銷售當(dāng)期的主營業(yè)務(wù)成本。這點(diǎn)有些類似于建造合同完工前確認(rèn)的預(yù)計(jì)損失，由于建造承包商會(huì)將正在建造的資產(chǎn)作為企業(yè)的存貨，期末進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如果建造合同的預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入，計(jì)提相應(yīng)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。合同完工交付時(shí)，將已提取的損失準(zhǔn)備沖減合同費(fèi)用（主營業(yè)務(wù)成本）。因此無現(xiàn)存標(biāo)的資產(chǎn)的虧損合同，合同執(zhí)行完畢后，也應(yīng)將原先確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債沖減銷售當(dāng)期的主營業(yè)務(wù)成本。當(dāng)然，如果企業(yè)選擇不執(zhí)行合同時(shí)，將違約金作為預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)后，只存在支付的問題，而不存在需要轉(zhuǎn)銷的問題。如下例：
例1：甲企業(yè)2013年12月4日與乙企業(yè)簽訂了一項(xiàng)不可撤銷銷售合同，約定于2014年5月1日以320萬元的價(jià)格向乙企業(yè)銷售大型機(jī)床一臺(tái)。若不能按時(shí)交貨，甲企業(yè)需按總價(jià)款的10%支付違約金。至2013年12月31日，甲企業(yè)尚未開始生產(chǎn)該機(jī)床。由于原材料價(jià)格上漲，甲企業(yè)預(yù)計(jì)該機(jī)床的生產(chǎn)成本將升至330萬元。不考慮其他因素。
分析：根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則，由于原材料價(jià)格上漲，導(dǎo)致標(biāo)的資產(chǎn)生產(chǎn)成本超過銷售價(jià)格，該銷售合同成為虧損合同。由于與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不可撤銷（違約需支付10%違約金），企業(yè)就存在了現(xiàn)時(shí)義務(wù)，同時(shí)滿足該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且金額能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。因此甲企業(yè)在2013年12月31日，按照選擇執(zhí)行合同的預(yù)計(jì)虧損10萬元（330－320）與不執(zhí)行合同的違約金32萬元（320×10%）中的較低者確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。又因?yàn)榇_認(rèn)該預(yù)計(jì)損失時(shí)，甲企業(yè)的標(biāo)的資產(chǎn)還不存在（機(jī)床還未生產(chǎn)），企業(yè)不能計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，只能將其確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：營業(yè)外支出 100 000
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 100 000
以后合同執(zhí)行完畢，按實(shí)際生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本后，再將原作為虧損合同確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債沖減銷售當(dāng)期的主營業(yè)務(wù)成本。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：預(yù)計(jì)負(fù)債 100 000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 100 000 如果將上例中的預(yù)計(jì)生產(chǎn)成本改為360萬元，則企業(yè)執(zhí)行合同預(yù)計(jì)將虧損40萬元，違約將支付違約金32萬元，按或有事項(xiàng)準(zhǔn)則，企業(yè)會(huì)選擇將違約金確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：營業(yè)外支出 320 000
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 320 000
以后確定支付違約金時(shí)，再?zèng)_銷預(yù)計(jì)負(fù)債金額。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：預(yù)計(jì)負(fù)債 320 000
貸：銀行存款 320 000
二、對(duì)于預(yù)計(jì)負(fù)債涉及的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，在計(jì)算年未“未分配利潤”影響金額時(shí)有無簡便方法？
或有事項(xiàng)涉及的預(yù)計(jì)負(fù)債如未決訴訟等在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日之間作出終審判決，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)編制調(diào)整分錄，對(duì)報(bào)告年度的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。該事項(xiàng)涉及的會(huì)計(jì)分錄較多，并且又涉及所得稅因素，如何簡捷地計(jì)算出該事項(xiàng)對(duì)企業(yè)報(bào)告年度年末“未分配利潤”的影響呢？
現(xiàn)假定稅法允許損失依據(jù)判決書稅前列支。對(duì)此筆者的看法是：一方面，原先預(yù)計(jì)賠款時(shí)形成的可抵扣暫時(shí)性差異相應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，由于獲得了法院的終審判決書而應(yīng)予以沖減，會(huì)計(jì)分錄為：借：以前年度損益調(diào)整；貸：遞延所得稅資產(chǎn)。另一方面，稅法允許損失依據(jù)判決書稅前列支，原先估計(jì)的損失可以相應(yīng)調(diào)減報(bào)告年度的應(yīng)交稅費(fèi)，會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅；貸：以前年度損益調(diào)整。這兩個(gè)會(huì)計(jì)分錄的金額相等，并且對(duì)報(bào)告年度的稅前利潤影響是一增一減，相互抵銷的，所以計(jì)算其影響數(shù)時(shí)可以不予考慮。厘清了這點(diǎn)，因此在計(jì)算該事項(xiàng)對(duì)企業(yè)報(bào)告年度年末“未分配利潤”的影響數(shù)時(shí)，只需要考慮判決數(shù)與預(yù)計(jì)數(shù)的差異，以及由此產(chǎn)生的稅后金額，具體計(jì)算公式為：對(duì)企業(yè)報(bào)告年度年末“未分配利潤”的影響數(shù)＝（終審判決的賠款支出-企業(yè)原先預(yù)計(jì)負(fù)債的金額）×（1-所得稅稅率）×（1-盈余公積計(jì)提比例）。無論判決數(shù)是否大于原先估計(jì)數(shù)，該公式均適用。只不過判決數(shù)大于原先估計(jì)數(shù)時(shí)，對(duì)報(bào)告年末“未分配利潤”的影響是調(diào)減；判決數(shù)小于原先估計(jì)數(shù)時(shí)，對(duì)報(bào)告年末“未分配利潤”的影響是調(diào)增。
例2：2013年12月31日，甲公司對(duì)一起未決訴訟確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債為400萬元。2014年3月6日，法院對(duì)該起訴訟判決，甲公司應(yīng)賠償乙公司500萬元，甲公司和乙公司均不再上訴。甲公司的所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積金，2013年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日為2014年3月16日。預(yù)計(jì)未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。假定該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生的損失不允許在預(yù)計(jì)時(shí)稅前抵扣，只有在損失實(shí)際發(fā)生時(shí)才允許稅前抵扣。不考慮其他因素，請(qǐng)計(jì)算該事項(xiàng)對(duì)甲公司2013年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中“未分配利潤”項(xiàng)目的影響金額。
分析：根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定，法院判決后，甲公司應(yīng)對(duì)原先的預(yù)計(jì)賠款金額（預(yù)計(jì)負(fù)債）進(jìn)行調(diào)整，并對(duì)原賬面上的“遞延所得稅資產(chǎn)”和“應(yīng)交稅費(fèi)”金額進(jìn)行調(diào)整，因?yàn)檫@兩項(xiàng)調(diào)整對(duì)報(bào)告年度損益的影響是一增一減，相互抵銷，可以不必考慮。企業(yè)直接以判決數(shù)與預(yù)計(jì)數(shù)的差額為基礎(chǔ)計(jì)算便可。計(jì)算過程如下：
該事項(xiàng)對(duì)甲公司2013年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中“未分配利潤”項(xiàng)目的影響金額=（500-400）×（1-25%）×（1-10%）=67.5（萬元）。
三、預(yù)計(jì)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)時(shí)，是否可以直接根據(jù)總賬科目余額填列？
回答是否定的。由于預(yù)計(jì)負(fù)債的種類及其形成原因多種多樣，其填報(bào)應(yīng)根據(jù)具體情況分析填列。在目前的資產(chǎn)負(fù)債表中，預(yù)計(jì)負(fù)債是作為一個(gè)非流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目列報(bào)的，但其實(shí)我們?cè)诰唧w填列報(bào)表時(shí)，要依據(jù)預(yù)計(jì)負(fù)債的種類、形成原因以及經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期流出時(shí)間的遠(yuǎn)近，根據(jù)總賬余額和明細(xì)賬余額分析填列。具體來說：對(duì)于支出時(shí)間在一年以內(nèi)的預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)填列在資產(chǎn)負(fù)債表流動(dòng)負(fù)債“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目中，如質(zhì)保期在一年之內(nèi)的預(yù)計(jì)負(fù)債、退貨期滿在一年之內(nèi)的預(yù)計(jì)負(fù)債等；而對(duì)于支出時(shí)間在一年以上的預(yù)計(jì)負(fù)債，才可以填列在非流動(dòng)負(fù)債的“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目中，如固定資產(chǎn)和礦區(qū)權(quán)益棄置義務(wù)等產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債。將預(yù)計(jì)負(fù)債準(zhǔn)確區(qū)分為流動(dòng)負(fù)債與非流動(dòng)負(fù)債，對(duì)于合理評(píng)價(jià)企業(yè)的短期償債能力，以及企業(yè)合理安排流動(dòng)資金償還短期債務(wù)具有積極意義。
例3：企業(yè)預(yù)計(jì)負(fù)債總賬余額為3 000萬元，具體明細(xì)賬余額如下：①棄置費(fèi)用2 000萬元（30年后到期）；②未決訴訟賠款600萬元（預(yù)計(jì)一年內(nèi)支付）；③質(zhì)量保證費(fèi)用400萬元（一年內(nèi)到期）。
分析：由于預(yù)計(jì)負(fù)債的形成原因多樣，付款時(shí)間遠(yuǎn)近不同，不能直接根據(jù)總賬科目余額填列。在填報(bào)資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，我們應(yīng)將預(yù)計(jì)支出時(shí)間在一年之內(nèi)的未決訴訟賠款600萬元和質(zhì)量保證費(fèi)用400萬元填報(bào)在流動(dòng)負(fù)債“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目中，棄置費(fèi)用2 000萬元?jiǎng)t可直接填報(bào)在非流動(dòng)負(fù)債“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目中。
主要參考文獻(xiàn)
1. 李睿.預(yù)計(jì)負(fù)債列報(bào)存在的不足與改進(jìn).財(cái)會(huì)月刊，2012；25
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3. 楊榮，柳世平.淺析預(yù)計(jì)負(fù)債的會(huì)計(jì)處理.財(cái)會(huì)月刊，2005；16
【作 者】
冷 琳
【作者單位】
（湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)系 長沙 410205）
