【摘要】按照國(guó)家規(guī)劃，我國(guó)“營(yíng)改增”分三步走，首先在部分行業(yè)、地區(qū)進(jìn)行試點(diǎn)，然后選擇部分行業(yè)在全國(guó)范圍內(nèi)進(jìn)行試點(diǎn)，最后在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”。本文對(duì)增值稅含義、納稅原理、“營(yíng)改增”意義及主要業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理等方面進(jìn)行解析，以明確“營(yíng)改增”意義，更好地推進(jìn)稅制改革。
【關(guān)鍵詞】增值稅 營(yíng)業(yè)稅 營(yíng)改增 意義
一、增值稅原理
1. 增值稅的產(chǎn)生與發(fā)展。增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。1954年，增值稅在法國(guó)一炮打響，很快便風(fēng)靡全球。
1984年我國(guó)建立起具有中國(guó)特色的增值稅，1994年規(guī)范了“生產(chǎn)型增值稅”，2004年開(kāi)始推行增值稅轉(zhuǎn)型改革試點(diǎn)，2009年1月1日起在全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革，將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅。
增值稅具有不重復(fù)征稅、逐環(huán)節(jié)征稅、稅基廣等特點(diǎn)，其收入占我國(guó)全部稅收的60%以上，是目前稅收種類(lèi)里最大的稅種。就購(gòu)入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以抵扣為依據(jù)將增值稅分為：生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅、消費(fèi)型增值稅。
2. 增值稅納稅原理。由于消費(fèi)型增值稅從商品和勞務(wù)銷(xiāo)售額中扣除當(dāng)期購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)總額，稅基最小，所以我國(guó)采用消費(fèi)型增值稅。
例如，假設(shè)甲公司生產(chǎn)A產(chǎn)品，甲公司向乙公司銷(xiāo)售A產(chǎn)品收款234萬(wàn)元（含稅），乙公司付款234萬(wàn)元購(gòu)入A原料生產(chǎn)B產(chǎn)品，乙公司銷(xiāo)售B產(chǎn)品給丙公司收款1 006.2萬(wàn)元（含稅），則乙公司交納增值稅原理和計(jì)算過(guò)程如下圖1（金額單位：萬(wàn)元）所示。 二、“營(yíng)改增”的影響及重大意義
在我國(guó)增值稅和營(yíng)業(yè)稅并行的稅制體系下，這兩個(gè)稅種一直難免稅負(fù)失衡。營(yíng)業(yè)稅是對(duì)一筆業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)額征稅，不管這筆業(yè)務(wù)是否賺錢(qián)，賺多少錢(qián)，都按統(tǒng)一比例征稅。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，社會(huì)分工越來(lái)越細(xì)，尤其是在高技術(shù)的服務(wù)業(yè)領(lǐng)域，轉(zhuǎn)包、分包現(xiàn)象很普遍，而營(yíng)業(yè)稅是“雁過(guò)拔毛”，每多一道程序，就多征一遍稅，有違稅收負(fù)擔(dān)公平原則。從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅勞務(wù)企業(yè)購(gòu)進(jìn)材料、固定資產(chǎn)不能抵扣，制造業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)不能抵扣，從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅勞務(wù)企業(yè)之間相互提供勞務(wù)也不能抵扣等，而增值稅僅對(duì)增值額征稅，其稅負(fù)較輕。下面以某廣告公司為例說(shuō)明“營(yíng)改增”意義。
1. 營(yíng)業(yè)稅制與增值稅制比較。
例1：某廣告公司采購(gòu)原材料10萬(wàn)元，提供廣告服務(wù)收入40萬(wàn)元，其“營(yíng)改增”前后的現(xiàn)金流入情況對(duì)比計(jì)算過(guò)程見(jiàn)下圖。
由圖2、圖3可知，在“營(yíng)改增”前企業(yè)實(shí)際流入現(xiàn)金26.3萬(wàn)元（40-11.7-40×5%），而“營(yíng)改增”后企業(yè)實(shí)際流入現(xiàn)金27.74萬(wàn)元{40-11.7-［40÷（1+6%）×6%-1.7］}，差額1.44萬(wàn)元（27.74－26.3）是“營(yíng)改增”后多流入的現(xiàn)金。
例2：某廣告公司向客戶(hù)提供一筆廣告業(yè)務(wù)，報(bào)價(jià)2 000元，該廣告公司適用增值稅稅率為6%，假定原營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。“營(yíng)改增”前后有關(guān)收入、成本、納稅等情況對(duì)比如表1所示（金額單位：元）。
假設(shè)該廣告公司采購(gòu)一批廣告業(yè)務(wù)用原料400元，增值稅68元，則利潤(rùn)及稅金繳納情況如表2所示（金額單位：元）。
由表1、表2可知：“營(yíng)改增”前該廣告公司銷(xiāo)售收入為2 000元，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)1 432元，需繳納營(yíng)業(yè)稅100元、所得稅358元，故凈利潤(rùn)1 074元。
“營(yíng)改增”后若廣告收入2 000元（含稅），則銷(xiāo)項(xiàng)稅額113元，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)1 467元，需繳納所得稅372元，故凈利潤(rùn)1 115元。
“營(yíng)改增”后若廣告收入2 000元（不含稅），則銷(xiāo)項(xiàng)稅額120元，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)1 600元，需繳納所得稅400元，故凈利潤(rùn)1 200元。
“營(yíng)改增”后按廣告收入是否含稅凈利潤(rùn)分別增加41元（1 115-1 074）、126元（1 200-1 074）。可見(jiàn)，營(yíng)業(yè)稅存在重復(fù)征稅現(xiàn)象，稅負(fù)相對(duì)較重，增值稅不存在重復(fù)征稅且稅負(fù)較輕，由此造成了制造業(yè)與服務(wù)業(yè)之間的稅負(fù)水平差異，不僅使得增值稅和營(yíng)業(yè)稅陷入“非中性”狀態(tài)，而且對(duì)于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生了“逆向調(diào)整”效應(yīng)。
2. “營(yíng)改增”的意義。
1994年形成的增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存的稅制格局，是與我國(guó)當(dāng)時(shí)的產(chǎn)業(yè)鏈短、服務(wù)業(yè)不發(fā)達(dá)、稅收征管水平不高等相適應(yīng)的。但隨著改革開(kāi)放的深入，增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存的問(wèn)題日益突出，它制約了各產(chǎn)業(yè)之間的專(zhuān)業(yè)化分工和協(xié)作，影響了經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)，客觀上造成了鼓勵(lì)制造業(yè)、限制服務(wù)業(yè)的結(jié)果。當(dāng)前，我國(guó)正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的攻堅(jiān)時(shí)期，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，對(duì)推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高國(guó)家綜合實(shí)力具有重要意義。
第一，“營(yíng)改增”打通了抵扣鏈條，可以避免重復(fù)征稅。由圖4可以看出，試點(diǎn)生產(chǎn)企業(yè)給試點(diǎn)和非試點(diǎn)地區(qū)服務(wù)業(yè)提供設(shè)備、材料、水電等可以抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅；非試點(diǎn)地區(qū)生產(chǎn)企業(yè)給試點(diǎn)地區(qū)服務(wù)業(yè)提供設(shè)備、材料、水電等也可以抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅，“營(yíng)改增”使市場(chǎng)細(xì)分和分工協(xié)作不受稅制的影響，加強(qiáng)了服務(wù)業(yè)招商引資的能力，有利于生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)發(fā)展，促進(jìn)二三產(chǎn)業(yè)融合。增值稅的實(shí)質(zhì)是對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各環(huán)節(jié)的增值額部分征收，實(shí)行“營(yíng)改增”后，消除了重復(fù)征稅現(xiàn)象，促進(jìn)了專(zhuān)業(yè)化協(xié)作。
第二，“營(yíng)改增”借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)可以及時(shí)穩(wěn)定組織財(cái)政收入。法國(guó)是增值稅的發(fā)起者，也是“營(yíng)改增”的典范。法國(guó)原來(lái)實(shí)行的是營(yíng)業(yè)稅，為了克服重復(fù)征稅的矛盾，1954年正式出臺(tái)增值稅取代營(yíng)業(yè)稅。目前，世界上已有170多個(gè)國(guó)家和地區(qū)將原來(lái)不同形式的稅種轉(zhuǎn)換為增值稅，征稅范圍大多覆蓋所有貨物和勞務(wù)，對(duì)及時(shí)穩(wěn)定組織財(cái)政收入起到了很好的作用。
第三，“營(yíng)改增”是一項(xiàng)減稅措施。“營(yíng)改增”前，上游服務(wù)業(yè)開(kāi)具的營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，下游工商業(yè)企業(yè)不能抵扣增值稅；“營(yíng)改增”后，上游服務(wù)業(yè)稅負(fù)變化不大，但服務(wù)業(yè)開(kāi)具的增值稅發(fā)票同時(shí)能作為下游工商企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)抵扣；企業(yè)當(dāng)期購(gòu)入固定資產(chǎn)所付出的款項(xiàng)，可以不計(jì)入增值稅的征稅基數(shù)，從而免征增值稅。
在現(xiàn)行增值稅適用稅率17%、13%的基礎(chǔ)上，“營(yíng)改增”決定了兩檔較低的適用稅率，即交通運(yùn)輸業(yè)的適用稅率為11%，其余部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（除有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)適用稅率為17%外）的適用稅率為6%；小規(guī)模納稅人征收率由5%降為3%，其委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票下家可以抵扣，大大減輕了小規(guī)模納稅人稅負(fù)；出口服務(wù)適用零稅率，免征增值稅，有利于增強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力、擴(kuò)大服務(wù)貿(mào)易出口。
第四，“營(yíng)改增”是政府推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的重要手段。隨著增值稅轉(zhuǎn)型改革的推進(jìn)和完成，為了推進(jìn)服務(wù)業(yè)的發(fā)展進(jìn)而調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，讓增值稅“吃掉”營(yíng)業(yè)稅，從而在整個(gè)商品和服務(wù)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)統(tǒng)一征收增值稅，便成為一種推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的自然選擇。
第五，“營(yíng)改增”關(guān)系國(guó)家宏觀調(diào)控成敗。“營(yíng)改增”是在國(guó)際金融危機(jī)背景下，基于實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的意圖而啟動(dòng)的，隨著時(shí)間的推移和形勢(shì)的變化，“營(yíng)改增”對(duì)于宏觀調(diào)控體系的重要意義也日趨凸顯。
三、結(jié)論
從以上分析可知，“營(yíng)改增”最突出的特點(diǎn)就是減少重復(fù)納稅，促進(jìn)社會(huì)良性循環(huán)。截止到2012年6月15日申報(bào)期結(jié)束，上海共有13.5萬(wàn)戶(hù)企業(yè)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍，稅負(fù)下降的有12萬(wàn)戶(hù)，占比9成，其中小規(guī)模納稅人申報(bào)繳納增值稅7.2億元，與營(yíng)業(yè)稅相比，減稅4.9億元，降幅40%。可見(jiàn)，“營(yíng)改增”的減稅效應(yīng)，不僅從服務(wù)業(yè)看，從全產(chǎn)業(yè)鏈角度來(lái)看也是十分明顯的。當(dāng)然，對(duì)“營(yíng)改增”后增稅過(guò)多的企業(yè)國(guó)家實(shí)行財(cái)政補(bǔ)貼等政策也是十分必要的。
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【作 者】
張志萍（副教授）
【作者單位】
（濟(jì)源職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系 河南濟(jì)源 459000）
