（三）進一步審計程序的時間
進一步審計程序的時間是指注冊會計師何時實施進一步審計程序，或審計證據適用的期間或時點。
注冊會計師可以在期中或期末實施控制測試或實質性程序。當重大錯報風險較高時，注冊會計師應當考慮在期末或接近期末實施實質性程序；或采用不通知的方式，或在管理層不能預見的時間實施審計程序。
在確定何時實施審計程序時，注冊會計師應當考慮下列因素：（1）控制環境；（2）何時能得到相關信息；（3）錯報風險的性質；（4）審計證據適用的期間或時點。
如果在期中實施了進一步審計程序，注冊會計師還應當針對剩余期間獲取審計證據。某些審計程序只能在期末或期末以后實施，包括將財務報表與會計記錄相核對，檢查財務報表編制過程中所作的會計調整等。如果被審計單位在期末或接近期末發生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注冊會計師應當考慮交易的發生或截止等認定可能存在的重大錯報風險，并在期末或期末以后檢查此類交易。
（四）進一步審計程序的范圍
進一步審計程序的范圍是指實施進一步審計程序的數量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數等。
在確定審計程序的范圍時，注冊會計師應當考慮下列因素：（1）確定的重要性水平；（2）評估的重大錯報風險；（3）計劃獲取的保證程度。
四、控制測試
（一）控制測試的內涵
控制測試指的是測試控制運行的有效性，這一概念需要與《中國注冊會計師審計準則第1211號———了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》中提及的“了解內部控制”進行區分。“了解內部控制”包含兩層含義：一是評價控制的設計；二是確定控制是否得到執行。因此，在概念上容易引起混淆的是“測試控制運行的有效性”與“確定控制是否得到執行”。測試控制運行的有效性與確定控制是否得到執行所需獲取的審計證據是不同的。
首先，在實施風險評估程序以獲取控制是否得到執行的審計證據時，注冊會計師應當確定某項控制是否存在，被審計單位是否正在使用。
其次，在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應當從下列方面獲取關于控制是否有效運行的審計證據：（1）控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；（2）控制是否得到一貫執行；（3）控制由誰執行；（4）控制以何種方式運行（如人工控制或自動化控制）。從這四個方面來看，控制運行有效性強調的是控制能夠在各個不同時點按照既定設計得以一貫執行。因此，在了解控制是否得到執行時，注冊會計師只需抽取少量的交易進行檢查或觀察某幾個時點。但在測試控制運行的有效性時，注冊會計師需要抽取足夠數量的交易進行檢查或對多個不同時點進行觀察。
測試控制運行的有效性與確定控制是否得到執行所需獲取的審計證據雖然存在差異，但兩者也有聯系。準則第三十條指出，為評價控制設計和確定控制是否得到執行而實施的某些風險評估程序并非專為控制測試而設計，但可能提供有關控制運行有效性的審計證據，注冊會計師可以考慮在評價控制設計和獲取其得到執行的審計證據的同時測試控制運行有效性，以提高審計效率；同時注冊會計師應當考慮這些審計證據是否足以實現控制測試的目的。
（二）控制測試的要求
作為進一步審計程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都需要實施。準則第二十六條規定，當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：（1）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；（2）僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。
對于注冊會計師應當實施控制測試的第一種情形，準則第二十七條作了進一步的說明。如果在評估認定層次重大錯報風險時預期控制的運行是有效的，注冊會計師應當實施控制測試，就控制在相關期間或時點的運行有效性獲取充分、適當的審計證據。只有認為控制設計合理、能夠防止或發現和糾正認定層次的重大錯報，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。
準則第二十八條進一步說明了注冊會計師應當實施控制測試的第二種情形，即如果認為僅實施實質性程序獲取的審計證據無法將認定層次重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊會計師應當實施相關的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據。《中國注冊會計師審計準則第1211號———了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》第五章第三節指出了僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險。例如，在被審計單位對日常交易或與財務報表相關的其他數據（包括信息的生成、記錄、處理、報告）采用高度自動化處理的情況下，審計證據可能僅以電子形式存在，此時審計證據是否充分和適當通常取決于自動化信息系統相關控制的有效性。在認為僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當的審計證據的情況下，注冊會計師必須實施控制測試，且這種測試已經不再是單純出于成本效益的考慮，而是必須獲取的一類審計證據。
（三）控制測試的性質
控制測試的性質是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。
準則第三十一條規定，注冊會計師應當選擇適當類型的審計程序以獲取有關控制運行有效性的保證。雖然控制測試與了解內部控制的目的不同，但兩者采用審計程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。此外，控制測試的程序還包括重新執行。應當注意的是，詢問本身并不足以測試控制運行的有效性，注冊會計師應當將詢問與其他審計程序結合使用，以獲取有關控制運行有效性的審計證據；觀察提供的證據僅限于觀察發生的時點，本身也不足以測試控制運行的有效性；將詢問與檢查或重新執行結合使用，通常能夠比僅實施詢問和觀察獲取更高的保證。
（四）控制測試的時間
控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時點或期間。準則第三十九條指出，注冊會計師應當根據控制測試的目的確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關控制的時點或期間。
關于根據控制測試的目的確定控制測試的時間，準則第四十條第一款指出，如果僅需要測試控制在特定時點的運行有效性（如對被審計單位期末存貨盤點進行控制測試），注冊會計師只需要獲取該時點的審計證據。第四十條第二款指出，如果需要獲取控制在某一期間有效運行的審計證據，僅獲取與時點相關的審計證據是不充分的，注冊會計師應當輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監督。
對于控制測試，注冊會計師在期中實施此類程序具有更積極的作用。但需要說明的是，即使注冊會計師已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，仍然需要考慮如何能夠將控制在期中運行有效性的審計證據合理延伸至期末，一個基本的考慮是針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當的審計證據。因此準則第四十一條第一款規定，如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，并擬利用該證據，注冊會計師應當實施下列審計程序：（1）獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據；（2）確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據。
準則第四十三條至第四十九條規定了注冊會計師應當如何考慮以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據。基本思路是考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發生變化。如果擬信賴以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據，注冊會計師應當通過實施詢問并結合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經發生變化的審計證據。
如果控制在本期發生變化，注冊會計師應當考慮以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據是否與本期審計相關。如果擬信賴的控制自上次測試后已發生變化，注冊會計師應當在本期審計中測試這些控制的運行有效性。
如果擬信賴的控制自上次測試后未發生變化，且不屬于旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師應當運用職業判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。
鑒于特別風險的特殊性，準則第四十九條規定，如果確定評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，并擬信賴旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師不應依賴以前審計獲取的審計證據，而應在本期審計中測試這些控制的運行有效性。
（五）控制測試的范圍
控制測試的范圍，其含義主要是指某項控制活動的測試次數。注冊會計師應當設計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間有效運行的充分、適當的審計證據。
準則第五十條列出了注冊會計師在確定某項控制的測試范圍時通常考慮的一系列因素：（1）在整個擬信賴的期間，被審計單位執行控制的頻率；（2）在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度；（3）為證實控制能夠防止或發現并糾正認定層次重大錯報，所需獲取審計證據的相關性和可靠性；（4）通過測試與認定相關的其他控制獲取的審計證據的范圍；（5）在風險評估時擬信賴控制運行有效性的程度；（6）控制的預期偏差。
