【摘要】會計差錯更正是會計實務界一個非常重要的問題，在財政部和國家稅務總局發布的相關法律規范中，對會計差錯的更正方法和適用條件都做出了相應規定。但是，對于其概念以及更正方法的選擇還有待于進一步規范。本文從會計差錯的形成原因分析入手，對其形成的時間、重要性、產生的程序以及涉及的會計科目進行分析，并提出“設置會計差錯賬戶調整法”的會計更正方法。
【關鍵詞】會計差錯 “會計差錯”賬戶 “設置會計差錯賬戶”調整法
會計差錯以及會計差錯更正對于會計人員來說，并不陌生。會計差錯是指在會計核算時，由于計量、確認、記錄等方面出現的錯誤；會計差錯更正是指對企業在會計核算中，由于計量、確認、記錄等方面出現的錯誤進行的糾正。在財政部發布的《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》、《企業會計準則——資產負債表日后事項》及《會計基礎工作規范》（簡稱《規范》）和國家稅務總局發布的《增值稅日?；檗k法》（簡稱《辦法》）等法律規范中，分別對會計差錯的更正方法和適用條件都做出了相應規定。在《基礎會計》等會計類教材中，對會計差錯以及會計差錯更正方法做了相應的介紹；在財會類期刊中，也有一些論述會計差錯以及會計差錯更正方法的研究文獻。但是，通過仔細的對比研究發現，會計差錯的更正在《規范》與《企業會計準則》、《辦法》中的規定有所不同，而相關的會計類教材以及文獻介紹得比較簡單，因此，非常有必要重新對會計差錯以及會計差錯的更正方法進行研究與規范，進而指導會計實務。
一、會計差錯產生原因及對會計差錯更正的理解
在會計實務中，難免會發生計量、確認、記錄等方面的錯誤。究其原因，無非有以下兩種：故意為之與非故意為之。故意為之是一種主觀故意，這種差錯構成會計舞弊行為；非故意為之是一種非主觀故意，產生原因有可能是會計人員的粗心而造成的，也有可能是做賬時的身體或者精神方面過度勞累的原因而出現一些恍惚造成的，還有可能是會計方法的理解或選擇錯誤造成的。
企業會計準則中的會計差錯是指在會計工作中，發生計量、確認、記錄等方面的錯誤。這個會計差錯的概念最具影響力，最具指導作用，其他地方的會計差錯基本上也是沿用這個概念。但是它并沒有去仔細分析會計差錯產生的原因，更別說區別對待。雖然以上幾種原因都可能造成會計差錯，但是性質是完全不一樣的。所以在界定會計差錯的概念時應該嚴格加以區分。
對于會計差錯更正常用的方法有：劃線更正法、紅字更正法、補充更正法。實際上，會計差錯更正方法并不簡簡單單指以上介紹的三種更正方法，而是如何對待會計差錯的一系列問題，會計差錯更正法只是其中的很少一部分。要做好會計差錯的更正，不能僅僅更改數字就算完成。對于一個企業管理人員來說，差錯更正的真正目的是在以后減少同樣的錯誤。因此，會計差錯的更正應該考慮更全面一些，不僅僅考慮更正方法，還要考慮一系列的管理方法與措施，如：采取什么措施減少會計舞弊；采取什么方法減少會計工作人員的粗心大意以及過度勞累的問題；采取什么方法加強企業會計人員對會計制度的理解等等。
二、會計差錯類別分析
實際上，除了會計差錯產生的原因，會計差錯之間還存在很多區別，下面就從會計差錯產生的時間、產生的程序、會計差錯涉及的會計科目、會計差錯的重要性等方面來進行分類研究。
1. 會計差錯的時間概念。會計上有一個會計分期的理論假設，即使同類型的會計經濟事項發生在不同的時間段，處理的方式不一樣的，會計差錯同樣如此。時間在會計差錯上的表現，實際上有兩個不同的概念：會計差錯發生的時間和會計差錯被發現的時間。會計差錯發生的時間是指在查賬時，會計差錯出現的時間，比如說，發生記賬錯誤的記賬憑證上填寫的時間。會計差錯被發現的時間是指審核或查賬時的那個時間點，又可分為年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間以及財務報告批準報出日之后。
因此，如果會計差錯被發現的時間和會計差錯發生的時間在同一個會計期間，處理起來較為簡單；而如果這兩個時間不是在同一個會計期間，那么就有可能涉及到會計事項的調整，處理起來就比較復雜。因此，會計人員在考慮會計差錯更正的時候，必須考慮會計差錯發生的時間與會計差錯發現的時間是否同屬一個會計期間。
2. 會計差錯產生的程序。會計做賬有一系列的會計程序，如；填寫與審核原始憑證、編制與審核記賬憑證、登記賬簿、編制科目匯總表、出報表等。從會計差錯產生的程序來看，會計差錯產生的起因主要有以下幾種：①原始憑證填寫錯誤，從而導致記賬等一系列的會計差錯；②原始憑證填寫無誤，記賬憑證填寫錯誤，以致后面的一連串錯誤；③記賬憑證無誤，登記賬簿出現錯誤，從而導致后面的一系列錯誤；④賬簿登記無誤，而報表數據填寫有誤。以上這幾種錯誤都會形成會計差錯，都需要進行會計差錯更正，但是由于幾種會計差錯產生影響范圍的不同，會計差錯更正的方法也應有所區別，這樣才能更詳細、更清晰、更有針對性。
3. 會計差錯涉及的會計科目。不同的經濟業務，在利用借貸記賬法記賬的時候，會涉及到不同的會計科目。在會計差錯的更正處理時，經常需要考慮會計差錯涉及到的會計科目問題，比如，沒有涉及到成本類或損益類會計科目的會計憑證的差錯，更正起來會簡單一些，因為不需要考慮到所得稅等一系列的問題；而如果會計差錯涉及到成本類或者損益類的會計科目，則需要考慮所得稅的調整等問題，相對來說要復雜得多。
4. 會計差錯重要性。會計上的重要性是指在特定環境下，可能影響會計報表使用者判斷或決策的錯報或漏報的嚴重程度，它是會計理論和實務中的一個基礎概念和基本原則，在會計理論與實務中有著廣泛的運用。重要性具有數量和質量兩方面的標準。重要性的數量標準通常是指重要性的金額界限；重要性的質量標準往往是通過對各種影響報表使用者決策的因素進行定性分析之后得出的結論。在實務中,由于定性標準比定量標準更難操作、更難把握,因此，對重要性判斷通常以定量為主、定性為輔。
對于會計差錯的處理，也需要應用重要性原則，比如，同樣是銷售商品，一筆金額為1 000元，而另外一筆金額為1 000萬，那么這兩種會計差錯的處理就大不相同。通常在判斷會計差錯的重要性的時候，經常利用一些數量指標來進行判斷，比如：國際著名“六大”會計公司使用的數量指南為：①稅前凈利的5 ~ 10%（凈利大時用5%，凈利小時用10%）；②總資產的0.5% ~ 1%；③權益（凈資產）的1%；④營業收入的0.5 ~ 1%；⑤根據資產總額與營業收入中較大的一項確定一個變動比率，并選取同期會計報表中都最小的重要性水平作為會計報表層的重要性水平（即最低原則）。
三、會計差錯的更正處理
對會計差錯進行更正時，我們既要考慮會計差錯處理原則，又要考慮會計差錯更正方法。
1. 會計差錯處理原則。會計差錯的處理是管理活動的一部分，而不僅僅是改正數據，或者重新調整會計分錄，在進行會計差錯處理時，我們應該注意以下幾個原則
原則之一：理清責任，有獎有罰。會計差錯說到底是人的問題。首先要理清楚會計差錯的產生的責任歸屬問題，如果是會計人員故意為之,則構成會計舞弊行為，那么必須根據行政法規、企業管理制度、企業財務制度著重處罰，堅決杜絕以后類似會計舞弊的發生；如果是粗心大意而無意為之造成的，則應該加以細心教導或者警告；如果是由于長期的工作勞累形成的身心疲憊而導致的，公司領導則應該考慮給予會計人員多一些休息時間。對于較少出現會計差錯的會計人員，應該加以獎勵，真正做到有獎有罰。
原則之二：遵循會計準則以及會計基本規范。會計準則是會計行為規范，任何會計行為都需要遵循會計準則，如借貸記賬法就必須做到有借必有貸，借貸必相等，同時需要有相關的原始憑證作為記賬憑證的依據，會計差錯更正同樣如此。
原則之三：處理方法盡量少且統一規范。會計差錯產生的原因以及種類有很多，如果每種會計差錯都要用不同的處理方法，那么在執行起來就會比較亂，所以盡量減少處理方法，統一處理規范。
原則之四：簡單易懂，執行方便。要規范會計差錯更正行為，讓所有會計人員去參照執行，則會計差錯更正方法與措施必須能夠讓會計人員清晰理解，執行起來簡單方便，這樣才有助于全面推廣與執行。
2．會計差錯的更正處理思路。根據以上會計差錯的分類分析，會計差錯由于產生的時間、發生的步驟，涉及的科目以及重要性的不同，會形成很多組合。
按照排列組合，將會產生2×2×2×5×2=80種排列。會計差錯的更正必須建立在會計差錯的分類研究的基礎上，因此，我們需要去仔細分析每一種排列形成的會計差錯的類型，并以此分析每種會計差錯處理的方法。要解決這個問題，可以采用以下方法。
首先要設置“會計差錯”、“會計舞弊”會計總賬科目。為清晰地顯示出會計差錯的多少，我們應該也必須設置：“會計差錯”以及“會計舞弊”這兩個會計賬戶，以示兩種差錯的區別。會計差錯表示非故意行為導致的會計差錯，會計舞弊表示故意行為導致的會計差錯，并通過設置明細科目的方式去具體區別不同的會計差錯類型。這兩個總賬賬戶作為像“在途物資”、“本年利潤”等賬戶一樣，作為中間過渡總賬賬戶，然后在這個總賬科目后增加三級明細科目，如：“會計差錯——原始憑證差錯——涉及損益類科目”。
還要設計會計差錯、會計舞弊匯總表，增加“會計差錯”戳記，并進行實時登記。對于會計差錯的更正，先把錯誤的記賬憑證加蓋“會計差錯”戳記，表明此處存在會計差錯；然后統一填寫會計差錯匯總表。在會計差錯匯總表中，記錄以下幾個要點：會計差錯發生的時間、經濟業務的摘要、實際金額、錯誤金額、會計差錯發現的時間。
會計差錯必須上報企業相關領導，并出示處理意見以后才能更正。目前對于會計差錯的更正，沒有相關的原始憑證作為依據，這樣處理起來就比較隨意，也不符合記賬的原則（記張憑證需要有原始品憑證作為依據），也分不清楚責任。對于出現會計差錯的處理步驟，首先應該上報會計主管或企業相關領導批示，并出示處理意見，然后根據處理意見來記賬，把處理意見作為記賬的原始憑證，這樣既能強調責任，又能解決沒有記賬憑證的尷尬。既然已經設置“會計差錯”和“會計舞弊”的總賬科目，它們作為過渡科目，這樣我們就能解決會計差錯的更正的相應的記賬憑證“借貸不相等”的原則性問題。
3．會計差錯更正處理。目前，會計實務中，經常使用的會計差錯更正的技術方法有：劃線更正法，紅字更正法、藍字更正法、綜合調整法。更正技術方法的選擇需要根據實際情況來選擇，這樣也造成了使用者的混亂。實際上，我們只需要用劃線更正法和設置會計差錯賬戶的調整法就可以達到目的。
劃線更正法適用于記賬憑證只有文字錯誤而沒有金額錯誤的更正或者發現金額錯誤時還沒有登賬情況以及只有賬簿數字出現錯誤的情況（如果賬簿上需要更正金額少，可以使用這種方法；如果需要更正的金額數字太多，則不太好使用這種方法，因為會導致賬簿更正“一片紅”，影響賬簿的整潔，那么使用“設置會計差錯賬戶調整法”會好一些）；而其他的情況都可以使用“設置會計差錯賬戶調整法”。
劃線更正法比較簡單，只需要把相應的文字錯誤用紅線劃掉，并更正文字或金額數字即可，所以不再贅述。下面介紹“設置會計差錯賬戶調整法”。
設置會計差錯賬戶調整法是在設置“會計差錯”會計賬戶的基礎上，先利用“會計差錯”賬戶進行調整。調整完以后，到底是要進行未來追溯法，還是需要調整損益賬戶，看實際情況沿用以前所學過的調整即可。這樣，“設置會計差錯賬戶調整法”既有創新，又在一定程度上繼承了以前的更正處理方法。下面簡單介紹“設置會計差錯賬戶調整法”處理。
例1：1月1日，購買辦公用品10 000元，1月31日發現記賬憑證填的金額為1 000元。
首先，填制差錯匯總表。其次，在出現會計差錯的記賬憑證上蓋“會計差錯”戳記，并蓋上會計人員的印章。接著，填制新的記賬憑證（以會計差錯匯總表作為原始憑證）。借：會計差錯——非重要9 000；貸：庫存現金9 000。然后，要求企業主管領導簽字，并出示處理意見報告。最后，根據處理意見，編制記賬憑證（會計差錯處理意見報告作為原始憑證）。借：管理費用9 000；貸：會計差錯——非重要9 000。
例2：1月1日，購買辦公用品1 000元，1月31日發現記賬憑證填的金額為10 000元。
借：庫存現金 9 000；貸：會計差錯——非重要 9 000。處理以后：借：會計差錯——非重要9 000；貸：管理費用9 000。
例3：2012年1月1日，購買辦公用品10 000元，2013年1月31日發現記賬憑證填的金額為1 000元。（報表對外公布批準日為2月20日）。
①借：會計差錯——非重要9 000，管理費用1 000；貸：庫存現金10 000。
②借：管理費用9 000；貸：會計差錯——非重要9 000。
③借：本年利潤9 000；貸：管理費用9 000。
④借：所得稅費用2 250；貸：應交稅費——應交所得稅2 250。
⑤借：本年利潤2 250；貸：所得稅費用 2 250。
⑥借：利潤分配——未分配利潤 6 750；貸：本年利潤6 750。
如果是發現以前年度的涉及損益類會計賬戶的會計差錯，只需要把本年利潤會計科目換成“以前年度損益調整”賬戶即可。
四、總結
會計差錯處理是實務中很重要的一項工作，目前關于會計差錯的理解以及處理方法都存在一定問題。本文從會計差錯產生的原因以及分類解析開始，提出“設置會計差錯賬戶調整法”會計差錯更正方法，希望能夠為會計差錯更正的規范化提供借鑒，并為會計工作人員提供一種完全符合會計記賬規則的會計差錯更正方法。
【注】本文系中國商業會計學會課題（編號：SKKT-12097）的階段性研究成果。
主要參考文獻
李立成，李彥慶等.錯賬更正方法新解.財會月刊，2012；7
【作 者】
孔 艷 夏紅雨（副教授） 劉艷云
【作者單位】
（云南經濟管理職業技術學院財經學院 昆明 650300 湖南理工職業技術學院經貿系 湖南湘潭 411104湖南理工職業技術學院教務處 湖南湘潭 411104）
