【摘要】本文梳理了國(guó)內(nèi)學(xué)者關(guān)于國(guó)家審計(jì)的研究成果，以期為國(guó)家審計(jì)理論研究提供一個(gè)清晰脈絡(luò)，為指導(dǎo)國(guó)家審計(jì)實(shí)務(wù)工作提供依據(jù)。國(guó)內(nèi)學(xué)者的研究成果主要包括國(guó)家審計(jì)歷史、國(guó)家審計(jì)本質(zhì)、國(guó)家審計(jì)職能、國(guó)家審計(jì)質(zhì)量、國(guó)家審計(jì)體制、國(guó)家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和國(guó)家審計(jì)理論體系等七大理論問(wèn)題。
【關(guān)鍵詞】國(guó)家審計(jì) 國(guó)家治理 理論體系 未來(lái)展望
國(guó)家審計(jì)在維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全、保障人民財(cái)產(chǎn)權(quán)益和完善國(guó)家治理中處于最基礎(chǔ)、最重要和最具操作性的地位。國(guó)內(nèi)學(xué)者結(jié)合本土國(guó)情，側(cè)重規(guī)范理論研究，討論了國(guó)家審計(jì)歷史、國(guó)家審計(jì)本質(zhì)、國(guó)家審計(jì)職能、國(guó)家審計(jì)質(zhì)量、國(guó)家審計(jì)體制、國(guó)家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和國(guó)家審計(jì)理論體系等七大理論問(wèn)題。本文擬系統(tǒng)梳理國(guó)內(nèi)研究成果，以期為國(guó)家審計(jì)理論研究提供一個(gè)清晰的脈絡(luò)，為指導(dǎo)國(guó)家審計(jì)實(shí)務(wù)工作提供依據(jù)。
一、國(guó)家審計(jì)史研究
關(guān)于國(guó)家審計(jì)史，相關(guān)文獻(xiàn)可分為兩類(lèi)：
一是國(guó)家審計(jì)史的起源問(wèn)題。在審計(jì)理論研究中，只有以審計(jì)史學(xué)研究為基礎(chǔ)，也只有對(duì)每一理論問(wèn)題研究首先從歷史淵源上加以追溯，方可揭示理論內(nèi)涵中的本質(zhì)問(wèn)題；研究審計(jì)史，首先要弄清楚國(guó)家審計(jì)的歷史起源（郭道揚(yáng)，1996）。劉光業(yè)（1985）總結(jié)了學(xué)術(shù)界關(guān)于我國(guó)審計(jì)史起源于西周、春秋和原始社會(huì)末期的三種觀點(diǎn)，并通過(guò)考證史料得出我國(guó)審計(jì)史起源于商朝時(shí)期的結(jié)論。張達(dá)聰（1992）從唯物史觀的角度提出：審計(jì)是社會(huì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，只有當(dāng)政治和經(jīng)濟(jì)發(fā)展到需要審計(jì)為之服務(wù)時(shí)，審計(jì)才會(huì)適應(yīng)這種需要而產(chǎn)生；認(rèn)為審計(jì)起源于原始社會(huì)末期和殷商的觀點(diǎn)純屬臆測(cè)，西周也不具備產(chǎn)生國(guó)家審計(jì)的條件，我國(guó)政府審計(jì)在春秋晚期萌芽，在戰(zhàn)國(guó)時(shí)代形成。秦榮生（1991）基于《周禮》中對(duì)宰夫制度的記載堅(jiān)持認(rèn)為我國(guó)政府審計(jì)起源于西周，而吳澤湘（2002）通過(guò)分析對(duì)宰夫記載的多種文獻(xiàn)后得出我國(guó)國(guó)家審計(jì)起源于西周宰夫制度的觀點(diǎn)是不能成立的。
二是各朝代國(guó)家審計(jì)制度研究。吳澤湘（2001）分析得出西漢的“御史查計(jì)簿”制度根本談不上是國(guó)家審計(jì)；夏寒等（2011）評(píng)價(jià)了唐前期的比部審計(jì)制度。學(xué)者們依據(jù)史料記載研究審計(jì)史體現(xiàn)了治學(xué)的嚴(yán)謹(jǐn)性。但審計(jì)史研究的科學(xué)性依賴(lài)于豐富的史料及歷史學(xué)的研究結(jié)論。對(duì)史料的分析不能僅僅是閱讀了某一種史料中只言片語(yǔ)的記載后就妄加推斷，要對(duì)不同史料中記載的同一事項(xiàng)進(jìn)行綜合分析。若不同史料對(duì)同一事項(xiàng)的記載能夠相互印證，那么其可信度將大大提高。
二、國(guó)家審計(jì)本質(zhì)研究
關(guān)于國(guó)家審計(jì)本質(zhì)，學(xué)者們主要有以下四種觀點(diǎn)：
一是監(jiān)督論。國(guó)家審計(jì)能夠發(fā)揮經(jīng)濟(jì)鑒證和經(jīng)濟(jì)監(jiān)督雙重功能，其中經(jīng)濟(jì)鑒證是與社會(huì)審計(jì)共有的功能，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督是國(guó)家審計(jì)特有的功能，由此說(shuō)明國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督（李德文，2002）。發(fā)揮審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能，不是審計(jì)本質(zhì)的改變，而是審計(jì)職能的拓展；國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)仍然是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督（時(shí)現(xiàn)等，2009）。
二是工具論。李金華（2005）認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的工具。宮軍（2005）指出，國(guó)家審計(jì)是民主與法治建設(shè)的工具，這是對(duì)現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)本質(zhì)的科學(xué)表述。高文進(jìn)和盧景佳（2009）認(rèn)為，政府審計(jì)是政治統(tǒng)治的有效工具。
三是免疫系統(tǒng)論。劉家義審計(jì)長(zhǎng)2007年在全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議上提出：現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)是經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”。審計(jì)“免疫系統(tǒng)”是對(duì)審計(jì)本質(zhì)的重新定位，這種定位基于一種創(chuàng)新性的思維方式（段興民、趙曉玲，2009）。在“免疫系統(tǒng)”理論新視野下，國(guó)家審計(jì)應(yīng)在借鑒免疫系統(tǒng)的自發(fā)性和自適應(yīng)性的基礎(chǔ)上，確保其獨(dú)立性和克制性，完善審計(jì)機(jī)制，發(fā)揮防御、自穩(wěn)、監(jiān)督職能和防護(hù)性、建設(shè)性和調(diào)控性等作用，維護(hù)國(guó)家安全（宋常，2009）。結(jié)合公共受托責(zé)任的變化來(lái)考查國(guó)家審計(jì)本質(zhì)的變遷，可以得出國(guó)家審計(jì)是國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”的結(jié)論（李凱，2009）。楊肅昌和李敬道（2011）從政治學(xué)的角度分析認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理中“免疫系統(tǒng)”的實(shí)質(zhì)是一種權(quán)力學(xué)說(shuō)的體現(xiàn)。四是國(guó)家治理觀。從國(guó)家治理的角度，進(jìn)一步深化對(duì)國(guó)家審計(jì)本質(zhì)特征的認(rèn)識(shí)、準(zhǔn)確把握國(guó)家審計(jì)的發(fā)展規(guī)律，對(duì)于更好地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的作用、推動(dòng)國(guó)家審計(jì)的科學(xué)發(fā)展具有重要意義（劉家義，2012）。國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的制度安排。從處理不完全契約下的代理問(wèn)題的兩個(gè)理論分支來(lái)看，國(guó)家審計(jì)都應(yīng)當(dāng)是國(guó)家治理的重要組成部分（譚勁松、宋順林，2012）。
筆者發(fā)現(xiàn)，國(guó)家審計(jì)本質(zhì)是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念。從監(jiān)督論、工具論、免疫系統(tǒng)論到國(guó)家治理觀，體現(xiàn)了學(xué)者對(duì)國(guó)家審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)逐步深入。但對(duì)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)都基于共同的理論基石——公共受托責(zé)任理論。
三、國(guó)家審計(jì)職能研究
1. 關(guān)于國(guó)家審計(jì)職能，學(xué)者們?cè)诳隙ń?jīng)濟(jì)監(jiān)督是國(guó)家審計(jì)基本職能的同時(shí)還探索了其他職能，相關(guān)文獻(xiàn)主要分為三類(lèi)：①經(jīng)濟(jì)和權(quán)力監(jiān)督。桂建平（2004）認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)具有對(duì)權(quán)力的監(jiān)督和制約職能。國(guó)家審計(jì)本質(zhì)性職能恒久不變，但其內(nèi)涵不斷豐富、外延不斷擴(kuò)大，國(guó)家審計(jì)職能將被不斷發(fā)掘和發(fā)現(xiàn)，具有發(fā)散性和收斂性；我國(guó)20世紀(jì)八九十年代國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)國(guó)家審計(jì)職能的研究形成了“單一職能”論和“多職能”論兩個(gè)分支，其中“單一職能”論學(xué)者一般主張國(guó)家審計(jì)的職能是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督（陳太輝，2008）。陳駿和吳青川（2009）基于國(guó)家治理視角提出，應(yīng)充分發(fā)揮國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理中的作用，為實(shí)現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)型提供保證；國(guó)家審計(jì)應(yīng)強(qiáng)化國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督功能，推進(jìn)國(guó)家審計(jì)的評(píng)價(jià)功能，提升國(guó)家審計(jì)的前瞻功能。②維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全。現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)具有維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的職能（唐建新等，2008；蔡春等，2009；王世誼、劉穎，2009；左敏，2011），該職能是國(guó)家審計(jì)公共受托責(zé)任的現(xiàn)實(shí)拓展（王善平，2012）。③服務(wù)國(guó)家治理。國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理之間的關(guān)系問(wèn)題是近年來(lái)國(guó)家審計(jì)職能的熱門(mén)話(huà)題，國(guó)家審計(jì)具有服務(wù)國(guó)家治理職能（陳英姿，2012；曾穩(wěn)祥，2012；蔡春等，2012），是國(guó)家審計(jì)職能研究的最新成果。國(guó)家審計(jì)應(yīng)該通過(guò)自己的審計(jì)行為，促使政府有效履行其職能。
2. 關(guān)于國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的作用機(jī)理和實(shí)施路徑，蔡春等（2012）以受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀為理論基石，通過(guò)分析受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與國(guó)家審計(jì)、受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與國(guó)家治理的關(guān)系，提出國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的實(shí)現(xiàn)路徑。針對(duì)我國(guó)國(guó)家治理的模式和本質(zhì)特征，陳英姿（2012）提出國(guó)家審計(jì)要從黨委、政府、公民三個(gè)層面入手，通過(guò)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、政策執(zhí)行審計(jì)和完善審計(jì)結(jié)果公告制度等路徑，推動(dòng)國(guó)家治理能力的提升。
3. 國(guó)家治理視角下國(guó)家審計(jì)相關(guān)問(wèn)題，包括國(guó)家審計(jì)的目標(biāo)與對(duì)象、國(guó)家審計(jì)的職能定位（李厚喜，2012）、國(guó)家審計(jì)創(chuàng)新與發(fā)展、國(guó)家治理導(dǎo)向的績(jī)效審計(jì)問(wèn)題及國(guó)家審計(jì)在文化建設(shè)中的作用（郭強(qiáng)，2012）。國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理中的“免疫系統(tǒng)”這一觀點(diǎn)是國(guó)家審計(jì)研究與政治學(xué)相結(jié)合的產(chǎn)物。國(guó)家審計(jì)其實(shí)質(zhì)是一種權(quán)力制約行為，其職責(zé)更多的是一種對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的“檢查與證明”（楊肅昌、李敬道，2011）。李坤（2012）基于國(guó)家治理的角度提出了現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)的三大方向：針對(duì)政府預(yù)算權(quán)的“預(yù)算執(zhí)行審計(jì)”、針對(duì)國(guó)家行政權(quán)的“管理績(jī)效審計(jì)”以及針對(duì)國(guó)家權(quán)力人格化身的政府官員的“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)”。
4. 國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理是涉及政治學(xué)、法學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等多學(xué)科的重大現(xiàn)實(shí)課題。研究國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理的關(guān)系尤其應(yīng)當(dāng)關(guān)注政治學(xué)中善治理論的新進(jìn)展。從經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)鑒證等“單一職能”論到多職能論，從維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全到服務(wù)國(guó)家治理，學(xué)者們對(duì)國(guó)家審計(jì)職能的認(rèn)識(shí)不斷拓展。無(wú)論是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督還是維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全，都是為國(guó)家治理服務(wù)的，都體現(xiàn)了國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的價(jià)值導(dǎo)向。
四、國(guó)家審計(jì)質(zhì)量研究
1. 國(guó)家審計(jì)質(zhì)量控制。國(guó)家審計(jì)質(zhì)量應(yīng)從審計(jì)人員素質(zhì)、審計(jì)作業(yè)過(guò)程兩方面加以控制（于桂芝、黃恩國(guó)，1996）。國(guó)家審計(jì)質(zhì)量控制應(yīng)分為四個(gè)層次三個(gè)部分：四個(gè)層次分別是審計(jì)組織結(jié)構(gòu)質(zhì)量、審計(jì)業(yè)務(wù)操作質(zhì)量、審計(jì)管理監(jiān)控質(zhì)量和審計(jì)環(huán)境保障質(zhì)量；三個(gè)部分分別是審計(jì)行業(yè)規(guī)范、審計(jì)外部監(jiān)督和審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部約束（姚文清，1997）。趙保卿等（2010）基于審計(jì)成本預(yù)算認(rèn)為，通過(guò)對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)或重要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)投入更多審計(jì)資源，理論上就可以實(shí)現(xiàn)對(duì)整體審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的控制。
2. 國(guó)家審計(jì)質(zhì)量衡量指標(biāo)。呂志明（2012）運(yùn)用博弈論分析后發(fā)現(xiàn)，制度安排、監(jiān)督機(jī)制和審計(jì)成本是制約國(guó)家審計(jì)質(zhì)量的重要變量。董延安（2008）從國(guó)家財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)的角度把國(guó)家審計(jì)質(zhì)量分為反映審計(jì)單位檢查力度的指標(biāo)和反映被審計(jì)單位糾正力度的指標(biāo)。
3. 國(guó)家審計(jì)質(zhì)量外部監(jiān)督。陳春華（2009）提出了建立國(guó)家審計(jì)質(zhì)量外部監(jiān)督機(jī)制的必要性，并分析了外部監(jiān)督機(jī)制的主體選擇、內(nèi)容和重點(diǎn)。負(fù)責(zé)對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行評(píng)價(jià)與監(jiān)督的機(jī)構(gòu)必須同時(shí)具備獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)勝任能力，應(yīng)以國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量控制制度的評(píng)審為重點(diǎn)，同時(shí)輔之以審計(jì)結(jié)果的事后調(diào)查；美國(guó)國(guó)家審計(jì)的同業(yè)互查制度值得我們借鑒（陳波，2008）。國(guó)家審計(jì)質(zhì)量的高低關(guān)系到國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的績(jī)效。國(guó)家審計(jì)質(zhì)量控制方法可歸結(jié)為內(nèi)部約束和外部監(jiān)督兩個(gè)方面：內(nèi)部通過(guò)分析國(guó)家審計(jì)質(zhì)量的影響因素有針對(duì)性地對(duì)這些因素加以調(diào)節(jié)和控制，設(shè)計(jì)出科學(xué)的國(guó)家審計(jì)質(zhì)量衡量指標(biāo)，從過(guò)程和結(jié)果兩方面控制國(guó)家審計(jì)質(zhì)量，達(dá)到控制國(guó)家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高國(guó)家審計(jì)質(zhì)量的效果；外部通過(guò)建立有足夠威懾力的監(jiān)督體系，以使國(guó)家審計(jì)質(zhì)量滿(mǎn)足公眾的期望。
五、國(guó)家審計(jì)體制研究
1. 分析我國(guó)現(xiàn)行國(guó)家審計(jì)體制的利弊。尹平（2001）指出，現(xiàn)行我國(guó)國(guó)家審計(jì)體制始建于20世紀(jì)80年代，屬于行政型審計(jì)體制，該體制在總體上仍然符合我國(guó)國(guó)情，不需要徹底改革，對(duì)其存在的不足僅需“改良”。項(xiàng)俊波（2001）從領(lǐng)導(dǎo)體制、機(jī)構(gòu)設(shè)置、審計(jì)機(jī)關(guān)的派出機(jī)構(gòu)、審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的任免與人員配置、經(jīng)費(fèi)來(lái)源五個(gè)方面評(píng)析了我國(guó)國(guó)家審計(jì)體制的現(xiàn)狀，提出了我國(guó)國(guó)家審計(jì)體制由行政性審計(jì)體制向立法型審計(jì)體制轉(zhuǎn)變的現(xiàn)實(shí)可能性。沈建文和鄭石橋（2012）指出，國(guó)家審計(jì)體制是有一定規(guī)律的，本國(guó)的宏觀制度變量會(huì)影響問(wèn)責(zé)機(jī)制，而問(wèn)責(zé)機(jī)制的構(gòu)造不同，審計(jì)體制也會(huì)不同，必須以宏觀制度變量和問(wèn)責(zé)機(jī)制整體構(gòu)造為背景來(lái)討論審計(jì)體制，我國(guó)行政型審計(jì)體制的優(yōu)劣應(yīng)以我國(guó)的宏觀制度及問(wèn)責(zé)機(jī)制整體構(gòu)造為背景來(lái)評(píng)價(jià)和優(yōu)化。在現(xiàn)今維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的目標(biāo)導(dǎo)向下，我國(guó)行政型政府審計(jì)體制與西方立法型和司法型審計(jì)體制相比，不僅不處于劣勢(shì)，而且更具優(yōu)越性，能夠更加彰顯現(xiàn)代政府、審計(jì)維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的重要特質(zhì)（尹平，2011）。
2. 探討我國(guó)國(guó)家審計(jì)體制的改革方向。學(xué)者們對(duì)我國(guó)審計(jì)體制模式改革的方案總結(jié)成立法模式觀、升格模式觀、垂直模式觀、獨(dú)立模式觀、雙軌模式觀（張勇、陸軍，2009）。李瑛（2002）從國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性角度提出獨(dú)立性是審計(jì)監(jiān)督的基本前提，體現(xiàn)在機(jī)構(gòu)獨(dú)立、經(jīng)濟(jì)獨(dú)立和人員獨(dú)立三個(gè)方面，針對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的國(guó)家審計(jì)體制在這三個(gè)方面都不夠獨(dú)立的現(xiàn)狀，提出了建立立法型審計(jì)體制的改革方向。馬曙光（2006）應(yīng)用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的思想和方法研究政府審計(jì)體制選擇問(wèn)題，認(rèn)為政治制度和歷史傳統(tǒng)深刻影響著政府審計(jì)體制選擇，建立審計(jì)監(jiān)察院并提高其行政級(jí)別符合中國(guó)政治制度和歷史傳統(tǒng)的審計(jì)體制改革方向。楊肅昌和肖澤忠（2004）則主張中國(guó)國(guó)家審計(jì)應(yīng)實(shí)行“雙軌制”改革，即在人大和政府分別建立履行不同審計(jì)職責(zé)的審計(jì)組織：人大所屬的審計(jì)組織主要從事預(yù)算審計(jì)工作，政府所屬的“審計(jì)署”主要進(jìn)行政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管所需要的各項(xiàng)審計(jì)監(jiān)督工作。在“雙軌制”審計(jì)體制改革設(shè)想的基礎(chǔ)上，楊肅昌和肖澤忠（2007）又重點(diǎn)對(duì)人大設(shè)立預(yù)算審計(jì)機(jī)構(gòu)的現(xiàn)實(shí)必要性、可行性、現(xiàn)實(shí)依據(jù)、法律依據(jù)、機(jī)構(gòu)設(shè)立、職責(zé)劃分及職責(zé)履行和改革的實(shí)施步驟進(jìn)行了探討。行政型審計(jì)模式下的國(guó)家審計(jì)更多具有政府內(nèi)部審計(jì)的功能，在具體運(yùn)行中存在獨(dú)立性、權(quán)威性、效力性方面的不足，應(yīng)以立法模式為基礎(chǔ)，建構(gòu)適合中國(guó)國(guó)情的國(guó)家審計(jì)體制（王艷麗、路廣，2008）。
3. 學(xué)者們揭示了我國(guó)審計(jì)體制存在的利弊，但對(duì)其改革方向卻沒(méi)有形成統(tǒng)一的意見(jiàn)：部分學(xué)者堅(jiān)持徹底改革，把我國(guó)行政型的審計(jì)體制改革成立法型的審計(jì)體制；另一些學(xué)者則主張我國(guó)審計(jì)體制總體上符合國(guó)情，僅需改良。審計(jì)體制改革在理論層面牽涉到政治學(xué)、法學(xué)、審計(jì)學(xué)等諸多學(xué)科領(lǐng)域，在實(shí)踐層面又面臨著改革成本與改革收益的權(quán)衡。所以，對(duì)審計(jì)體制改革的探討要綜合多方面因素進(jìn)行考慮，既要有理論層面的支撐，也要符合我國(guó)國(guó)情。
六、國(guó)家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究
1. 國(guó)家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因及對(duì)策。國(guó)家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)派出的專(zhuān)業(yè)人員依法對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)后，由于提出的審計(jì)意見(jiàn)或作出的審計(jì)結(jié)論和決定不恰當(dāng)或不正確而給審計(jì)主體帶來(lái)某種損失的可能性（譚勁松，1999）。學(xué)者們分析了國(guó)家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，并提出了相應(yīng)的控制措施。王會(huì)金和尹平（2000）把國(guó)家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因分為審計(jì)主體方面成因、審計(jì)客體方面成因和審計(jì)環(huán)境方面成因三個(gè)部分。國(guó)家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因主要包括國(guó)家管理體制不合理、審計(jì)執(zhí)法依據(jù)不健全、審計(jì)人員不稱(chēng)職、審計(jì)方法不恰當(dāng)和被審計(jì)單位不配合（余春紅、辛旭，2003）。總的來(lái)看，學(xué)者們針對(duì)國(guó)家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的建議措施大多側(cè)重宏觀層面，卻沒(méi)有針對(duì)具體審計(jì)項(xiàng)目如財(cái)政審計(jì)、金融審計(jì)等提出控制措施。
2. 國(guó)家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的構(gòu)建。張吉成（2006）探討了國(guó)家審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)模式，試圖從定量的角度解決國(guó)家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)問(wèn)題。齊玉梅（2006）提出了審計(jì)結(jié)果公告制度下國(guó)家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的構(gòu)建。戚振東（2011）針對(duì)國(guó)家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的構(gòu)建及其應(yīng)用，認(rèn)為國(guó)家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與社會(huì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在實(shí)質(zhì)性差異。
3. 國(guó)家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征。國(guó)家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)除了具有一般審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所具有的客觀性、潛在性、多樣性、模糊性和可控性等特征外，還特別表現(xiàn)出損失的多重性、影響的長(zhǎng)久性、成因的復(fù)雜性和控制的艱巨性等特征（陸強(qiáng)，2002）。
七、國(guó)家審計(jì)理論體系研究
1. 績(jī)效審計(jì)理論。李兆華和劉慧娟（2006）在借鑒國(guó)外政府績(jī)效審計(jì)理論的基礎(chǔ)上，以政府績(jī)效審計(jì)假設(shè)和政府績(jī)效審計(jì)環(huán)境作為理論體系的邏輯起點(diǎn)，以績(jī)效審計(jì)本質(zhì)、概念、目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)為基本要素，構(gòu)建了我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的基本框架。 鄭德亮等（2009）探討了農(nóng)村公共投資績(jī)效審計(jì)理論體系的構(gòu)建。周?chē)?guó)彪和黃小忠（2010）討論了績(jī)效審計(jì)方法體系的構(gòu)建。劉愛(ài)東和趙金玲（2010）構(gòu)建了政府投資公共工程的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)：在對(duì)公共工程績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)理論進(jìn)行分析并借鑒國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究成果的基礎(chǔ)上，得出了15個(gè)由多維度層級(jí)結(jié)構(gòu)組成的公共工程績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)初始變量指標(biāo)。王慧和歐陽(yáng)日輝（2011）以公共工程投資項(xiàng)目的基本特征為出發(fā)點(diǎn)，構(gòu)建了公共工程投資績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。徐泓和曲婧（2012）從自然資源管理目的、績(jī)效審計(jì)的要求和已有的審計(jì)案例出發(fā)，分析了自然資源績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)、內(nèi)容，并構(gòu)建了評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。
2. 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)理論。常規(guī)審計(jì)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)。張勇和畢銘悅（2012）討論了經(jīng)濟(jì)責(zé)任導(dǎo)向模式審計(jì)的概念框架。構(gòu)建經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)體系，需要特別關(guān)注正確設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)內(nèi)容、兼顧干部管理監(jiān)督需求和體現(xiàn)差異性（梁雪鋮，2011）。羅韻軒（2008）基于非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)系統(tǒng)與平衡記分卡在我國(guó)商業(yè)銀行的應(yīng)用，對(duì)商業(yè)銀行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的現(xiàn)狀及存在問(wèn)題進(jìn)行調(diào)查，借鑒EVA 價(jià)值管理理論和KPI指標(biāo)的相關(guān)理論，構(gòu)建了以EVA 為核心的財(cái)務(wù)指標(biāo)和以?xún)?nèi)部控制評(píng)價(jià)為核心的非財(cái)務(wù)指標(biāo)有機(jī)結(jié)合的我國(guó)商業(yè)銀行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。作為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的拓展，郭強(qiáng)華和謝正菊（2011）探索了國(guó)家廉政審計(jì)的概念、目標(biāo)及工作程序，并分析了廉政審計(jì)的特色、可行性與難點(diǎn)；蔡春和李江濤（2009）基于權(quán)力制衡研究了審計(jì)監(jiān)控經(jīng)濟(jì)權(quán)力的內(nèi)在機(jī)理，認(rèn)為經(jīng)濟(jì)權(quán)力審計(jì)監(jiān)控研究是審計(jì)研究的一個(gè)新領(lǐng)域并分析了該研究領(lǐng)域的主要問(wèn)題。
3. 環(huán)境審計(jì)理論。建立環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系的原則須堅(jiān)持可行性原則、分領(lǐng)域分項(xiàng)目原則、成本效益原則和全面性原則（周安，2010）。丁鎮(zhèn)棠等（2011）通過(guò)分析國(guó)內(nèi)大型公共工程環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀與問(wèn)題，從審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容、實(shí)現(xiàn)機(jī)制與組織模式四個(gè)方面構(gòu)建了大型公共工程環(huán)境審計(jì)體系，并提出了大型公共工程環(huán)境跟蹤審計(jì)模式和多主體合作審計(jì)的組織模式改進(jìn)建議。
4. 國(guó)家治理框架下國(guó)家審計(jì)理論體系。國(guó)家審計(jì)治理功能的邏輯是國(guó)家治理主體運(yùn)用國(guó)家治理資源，提供國(guó)家管理與服務(wù)，達(dá)成國(guó)家治理目標(biāo)。王會(huì)金等（2012）認(rèn)為，國(guó)家治理框架下的國(guó)家審計(jì)理論由國(guó)家審計(jì)基礎(chǔ)理論、應(yīng)用理論和發(fā)展理論構(gòu)成：其中，基礎(chǔ)理論包括國(guó)家審計(jì)動(dòng)因和本質(zhì)理論、目標(biāo)理論、主客體理論、程序和方法理論、規(guī)范理論、環(huán)境理論和管理理論，應(yīng)用理論包括財(cái)政審計(jì)、金融審計(jì)、國(guó)有企業(yè)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、資源環(huán)境審計(jì)和涉外審計(jì)理論，發(fā)展理論包括國(guó)家審計(jì)發(fā)展史和國(guó)家審計(jì)創(chuàng)新理論。
5. 學(xué)者們?cè)趪?guó)家審計(jì)應(yīng)用理論領(lǐng)域已取得豐碩成果，但國(guó)家審計(jì)基礎(chǔ)理論的研究尚欠深入。國(guó)家審計(jì)應(yīng)用理論若想取得長(zhǎng)足的進(jìn)步，必須要有完善的國(guó)家審計(jì)基礎(chǔ)理論的支撐。只有應(yīng)用理論和基礎(chǔ)理論都處于相對(duì)成熟的狀態(tài)，才有可能建立完善的國(guó)家審計(jì)理論體系。
八、國(guó)家審計(jì)研究展望
國(guó)家審計(jì)在保障國(guó)家財(cái)產(chǎn)權(quán)益、維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全和推進(jìn)善治政府中處于基礎(chǔ)性地位。任何一個(gè)國(guó)家都必須處理好維護(hù)國(guó)家財(cái)產(chǎn)權(quán)益與私人財(cái)產(chǎn)權(quán)益問(wèn)題，因?yàn)檫@關(guān)系到一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，關(guān)系到政府在市場(chǎng)中的定位。國(guó)家審計(jì)的主要職能是保護(hù)國(guó)家財(cái)產(chǎn)權(quán)益。未來(lái)國(guó)家審計(jì)研究的領(lǐng)域主要有：
1. 國(guó)家審計(jì)治理功能的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)。從產(chǎn)權(quán)保護(hù)的角度厘清國(guó)家審計(jì)具有治理功能的作用機(jī)理及傳導(dǎo)機(jī)制，明確國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理系統(tǒng)中的地位及可行的實(shí)施路徑。
2. 國(guó)家審計(jì)與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的關(guān)系。為提高行政事業(yè)單位內(nèi)部管理水平，加強(qiáng)廉政風(fēng)險(xiǎn)控制，財(cái)政部于2012年11月29日發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，自2014年1月1日起施行，其主要內(nèi)容包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制方法、單位層面內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制及評(píng)價(jià)與監(jiān)督。國(guó)家審計(jì)與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的關(guān)系是什么？是重疊、內(nèi)嵌還是涵蓋？國(guó)家審計(jì)如何利用內(nèi)部控制的優(yōu)勢(shì)降低審計(jì)成本、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率？國(guó)家審計(jì)如何與內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)對(duì)接？
3. 國(guó)家審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系問(wèn)題。國(guó)家審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)構(gòu)成了我國(guó)“三位一體”的審計(jì)監(jiān)督體系。只有正確處理好三者之間的關(guān)系，才能實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督對(duì)國(guó)家財(cái)產(chǎn)和私有財(cái)產(chǎn)保護(hù)的全覆蓋。受限于審計(jì)資源限制，國(guó)家審計(jì)如何實(shí)施委托審計(jì)？如何抓住重點(diǎn)行業(yè)和關(guān)鍵領(lǐng)域？
4. 國(guó)家審計(jì)維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全問(wèn)題。國(guó)家審計(jì)維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)、法律基礎(chǔ)與現(xiàn)實(shí)依據(jù)是什么？國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全審計(jì)的實(shí)施路徑是什么？如何創(chuàng)新國(guó)家審計(jì)模式和審計(jì)方法實(shí)現(xiàn)維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的目標(biāo)？這些都是學(xué)者須迫切關(guān)注和研究的命題。
【注】本文為國(guó)家社科基金（編號(hào)：11CJY013）、中國(guó)博士后特別資助項(xiàng)目（編號(hào)：2012T50684）、湖南省高校創(chuàng)新平臺(tái)基金（編號(hào)：11K012）、湖南大學(xué)中央高校基本科研業(yè)務(wù)專(zhuān)項(xiàng)資金（編號(hào)：11HDSK357）和青年教師成長(zhǎng)計(jì)劃項(xiàng)目的階段性成果。
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【作 者】
曹 越 （博士） 姚位燕 趙春生
【作者單位】
（湖南大學(xué)工商管理學(xué)院 長(zhǎng)沙 410082 中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)工商管理博士后流動(dòng)站 武漢 430073）
