【摘要】本文運用案例分析了《企業會計制度》下預付賬款業務會計核算存在的問題，并提出了改進建議。
【關鍵詞】預付賬款 應付賬款 資產負債表
一、預付賬款會計核算例解
《企業會計制度》規定：對于預付賬款業務不多的企業，為了簡化核算，可以不設置“預付賬款”科目，將發生預付的款項直接記入“應付賬款”賬戶的借方。這種方法下，在填列資產負債表項目時需要根據“應付賬款”科目的明細科目進行分析填列。
對于預付賬款業務較多的企業，可以單獨設置“預付賬款”科目進行核算，等到企業收到物資后再結算。這種方法下，在填列資產負債表項目時需要根據“應付賬款”科目的明細科目和“預付賬款”明細科目進行分析填列。
1. 預付部分貨款時，借記“預付賬款”，貸記“銀行存款”，企業收到物資時，借記“材料采購”或 “原材料”、“庫存商品”等科目和可抵扣的增值稅額“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“預付賬款”，最后再結算多還少補，這種經濟業務經常發生。以上核算方法會使“預付賬款”期末余額在貸方，不能如實反映經濟業務的實質。
例 1：A企業采用預付貨款方式向B企業購買材料，有關資料如下：2012年 9月 8日，A企業按照合同規定向B企業預付購買甲材料4 000 元。2012年 10月 20 日，A企業收到B企業發來甲材料1 000千克，并驗收入庫，發票記載的貨款為10 000元，增值稅進項稅額為1 700元，差額未補付。2012年 10月 28日，A企業按照合同規定向C企業預付購買乙材料3 000 元。2012年 11月 20 日，A企業開出支票給B企業補付不足貨款7 700元。
根據上述經濟業務，A企業應編制的會計分錄如下：
（1）2012年 9月 8日，向B企業預付購買甲材料時：借：預付賬款——B企業4 000；貸：銀行存款4 000。
（2）2012年 10月 20 日，A企業收到B企業發來甲材料時：借：原材料——甲材料10 000，應交稅金——應交增值稅（進項稅額）1 700；貸：預付賬款——B企業11 700。
（3）2012年 10月 28日，向C企業預付購買乙材料時：借：預付賬款——C企業3 000；貸：銀行存款3 000。
（4）2012年 11月 20 日，A企業開出支票給B企業補付不足貨款時：借：預付賬款—— B企業7 700；貸：銀行存款7 700。
2. 預付全部貨款，這種情況較少發生。該業務不會使“預付賬款”期末余額在貸方，能如實反映經濟業務的實質。
例 2：A企業采用預付貨款方式向B企業購買材料，有關資料如下：2012年 9月 10日，A企業按照合同規定向B企業預付購買材料款的11 700 元。2012年 10月 8 日，A企業收到B企業發來的材料1 000千克，并驗收入庫，發票記載的貨款為10 000元，增值稅進項稅額為1 700元。
根據上述經濟業務，A企業應編制的會計分錄如下：
（1）2012年 9月 10日，預付購買材料款時：借：預付賬款11 700；貸：銀行存款11 700。
（2）2012年 10月 8 日，A企業收到B企業發來的材料時：借：原材料10 000，應交稅金——應交增值稅（進項稅額）1 700；貸：預付賬款11 700。
3. 預付款項超過應付貨款，這種情況也很少發生。該經濟業務也不會使“預付賬款”期末余額在貸方，能如實反映經濟業務的實質。
例3：2012年 9月 5日，A企業按照合同規定向B企業預付購買材料款的15 000 元。2012年 10月 11 日，A企業收到B企業發來的材料1 000千克，并驗收入庫，發票記載的貨款為10 000元，增值稅進項稅額為1 700元。2012年 11月 6 日，A企業收回多余貨款。
根據上述經濟業務，A企業應編制的會計分錄如下：
（1）2012年 9月 5日，預付購買材料款時：借：預付賬款15 000；貸：銀行存款15 000。
（2）2012年 10月 11 日，A企業收到B企業發來的材料時：借：原材料10 000，應交稅金——應交增值稅（進項稅額）1 700；貸：預付賬款11 700。
（3）2012年11月6日，A企業收回多余貨款時：借：銀行存款3 300；貸：預付賬款3 300。
二、預付賬款會計核算存在的問題
1. 預付賬款明細賬或總賬期末貸方余額，表示應付性質，實質上屬于“負債”，與其賬戶性質（資產）相違背?！邦A付賬款”屬于資產類科目，期末余額一般應在借方，表示企業實際預付款項；若期末余額在貸方，則表示預付賬款資產為負數，與“應付賬款”一樣，本質上屬于負債，但這與預付賬款科目屬于“資產”的性質相違背。
上述例1，2012年 10月 20 日，A企業收到B企業發來的甲材料1 000千克，并驗收入庫，發票記載的貨款為10 000元，增值稅進項稅額為1 700元，差額未補付。該經濟業務發生的結果是A企業10月欠B企業貨款7 700元，現行做法將其登記在“預付賬款”科目的貸方，產生負“資產”，不便于理解，且與《企業會計制度》規定“預付賬款”科目核算內容相違背。
2. 預付賬款業務會計分錄不能如實反映經濟業務的具體類型。會計工作的初始階段是編制會計分錄，一般通過會計分錄可以看出經濟業務的類型，反之，只要發生經濟業務，就可以確定相應的會計分錄。但按上述例1、例2、例3預付賬款業務會計核算做法，企業收到物資時，部分預付款、全部預付款和超額預付款三種情況的會計分錄貸方都記入 “預付賬款”科目，借方記入“材料采購”或 “原材料”、“庫存商品”等科目和可抵扣的增值稅額“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目。根據這筆會計分錄無法判斷該筆經濟業務屬于預付賬款的哪一種類型。
3. “預付賬款”總賬期末余額不能如實反映企業期末預付賬款的實際情況。“預付賬款”總賬的期末余額=期初余額+本期借方發生額-本期貸方發生額。由于預付賬款總賬借方發生額與貸方發生額并不存在完全的對應關系，因此預付賬款總賬中的余額并不是企業真實的預付款項金額。根據上述例1會計分錄的內容登記“預付賬款”明細賬和總賬如下圖所示：
通過上圖可知：A企業“預付賬款”總賬10月份期末貸方余額是4 700元，而“預付賬款——B企業”期末貸方余額7 700元和“預付賬款——C企業”期末借方余額3 000元，說明A企業欠B企業的貨款是7 700元，A企業給C企業預付款項是3 000元，很明顯“預付賬款”總賬期末余額不能反映其經濟實質。
三、預付賬款會計核算改進建議
通過上述分析可知，對于預付部分貨款業務，企業收到物資時，應根據發票等相關憑證注明應計入購買物資的金額，登記在“材料采購”或 “原材料”、“庫存商品”等科目的借方，根據增值稅發票可抵扣的增值稅額登記在“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目的借方，按預付款項登記在 “預付賬款”科目的貸方，按應付款項登記在“應付賬款”科目的貸方，這樣就能如實反映預付部分貨款的經濟實質，不會使“預付賬款”賬戶出現貸方余額，并且“預付賬款”總賬和明細賬期末余額相符。
如上述例 1 中，A企業相應的會計分錄可以改為：
（1）2012年 9月 8日，向B企業預付購買甲材料時：借：預付賬款——B企業4 000；貸：銀行存款4 000。
（2）2012年 10月 20 日，A企業收到B企業發來甲材料時：借：原材料10 000，應交稅金——應交增值稅（進項稅額）1 700；貸：預付賬款——B企業4 000，應付賬款——B企業7 700。
（3）2012年 10月 28日，向C企業預付購買乙材料時：借：預付賬款——C企業3 000；貸：銀行存款3 000。
（4）2012年 11月 20 日，A企業開出支票給B企業補付不足貨款時：借：應付賬款—— B企業7 700；貸：銀行存款7 700。
根據上述更改后會計分錄的內容登記“預付賬款”明細賬和總賬可知：A企業“預付賬款”總賬10月份期末借方余額是3 000元，而“預付賬款——B企業”期末余額是0元和“預付賬款——C企業”期末借方余額3 000元，“預付賬款”明細賬和總賬期末余額一致，能真實反映經濟業務的經濟實質。因此，A企業10月份資產負債表的“預付款項”直接根據預付賬款的總賬余額填列3 000元，從而能降低資產負債表“預付款項”項目填列的難度。
主要參考文獻
1. 熊嬌，穆錫超，唐建.預收賬款業務會計核算的改進.財會月刊，2013；6
2. 尹志海.預收預付賬款核算存在的問題及改進建議.財會月刊，2008；9
【作 者】
黃秀南
【作者單位】
（廣西民族師范學院數學與計算機科學系 廣西崇左 532200）
