一、審計獨立性的困惑
審計質量的高低取決于審計人員發現錯誤或舞弊（專業勝任能力）與披露錯誤或舞弊（獨立性）的聯合概率，由于審計人員專業勝任能力具有不可觀察性，發生審計失敗時，公眾和監管機構的自然反應便是審查審計獨立性，尤其是形式獨立性。近年來大量的監管變革創新致力于減少審計獨立性風險，但各類審計失敗、財務丑聞事件并未減少，審計職業界仍然處于公眾的嚴厲批判聲中。
何為審計獨立性？審計獨立性是指注冊會計師不受那些削弱或縱是有合理的估計仍會削弱注冊會計師做出無偏審計決策能力的壓力及其他因素的影響，包括形式上和實質上的獨立。形式上的獨立性，是指注冊會計師與被審查企業或個人沒有任何特殊的利益關系，如不得擁有被審查企業股權或承擔其高級職務，不能是企業的主要貸款人、資產受托人或與管理當局有親屬關系等等；實質上的獨立性也稱精神上的獨立或事實上的獨立，是指注冊會計師在執行審計或其他鑒證業務時，應當不受個人或外界因素的約束、影響和干擾，保持客觀且無私的精神態度。獨立性在傳統審計理論中至關重要，被視為審計職業界的靈魂。
傳統審計概念框架中，“獨立性”、“專業勝任能力”、“職業道德”是三個最為重要的基礎概念，傳統審計規范理論和操作體系的概念框架都是基于“獨立性”而搭建起來的，“獨立性”被視為概念框架的基石。
然而，注冊會計師執行審計歸根結底是要實現或達到什么樣的目的——即實現審計的效用——結論的可靠性，僅有獨立性是遠遠不夠的，還應具有相應的專業勝任能力，保持應有的職業謹慎和合理、嚴密的專業判斷等。獨立性只能是保證審計質量的必要條件，絕非充分條件。審計工作無非是一種降低信息風險的認證工作，保證信息的可靠性才是審計的根本目標和任務。利益相關人希望財務報表能夠對企業的財務狀況、經營成果、現金流量提供可靠的列報，股東是以審計師對財務報表的表述是否可靠來判斷審計的可靠性的。注冊會計師無論是在實質上還是形式上保持了獨立，無非是希望通過審計的獨立性來達到審計報告的可靠性，即審計獨立性只是手段之一，審計的可靠性才是根本要義。
安然事件后，美國主要通過頒布新的法律（包括SOX法案）對上市公司財務呈報和審計行業的獨立性實施更加嚴格和全面的監管以及倡導誠信和社會責任意識；我國新修訂的審計準則也企圖通過強化審計獨立性來達到預防審計風險的目的。然而，21世紀初以來，全球資本市場仍然相繼爆發了一系列令人震驚的審計失敗與財務舞弊事件，所有這些措施并未能減少審計失敗事件的發生，原因在于所有這些技術層面的改革措施都只是如何增強審計的獨立性，并未觸及審計概念框架基礎的變革。
二、審計獨立性概念框架的缺陷
獨立性概念的發展經歷了從形形色色的獨立性觀念到獨立性概念框架的過程：DeAngelo（1981）從抵制客戶壓力或影響的角度來定義獨立性，認為獨立性反映了審計人員抵制客戶選擇性披露壓力的能力，獨立性水平被定義為在發現違約行為的條件下報告違約行為的條件概率。Magee＆Tseng（1990）則給出了與DeAngelo類似的定義，將獨立性理解為審計人員的職業判斷與其作出的報告決策的一致性，獨立性水平反映了兩者之間的一致性程度。Antle（1984）從審計人員和經理合謀或合作的博弈角度定義獨立性，將審計人員模型化為預期效用最大化者，在所有者、經理和審計人員三人博弈的環境下，給出了強獨立（strong independence）、獨立（inde-pendence）和不獨立（lack of inde-pendence）的三個定義。他認為，在由所有者選擇的激勵方案限定的與經理進行的子博弈中，如果審計人員采取所有者最偏好的納什均衡策略，則稱審計人員是強獨立的；如果審計人員采取占優均衡策略，則稱審計人員是獨立的；如果審計人員采取合謀策略，即和經理選擇一個合謀的負支付方案（side—payment scheme），則稱審計人員是不獨立的。FASB的獨立性概念框架則將獨立性定義為審計人員不受那些危及、或按理性預期會危及其作出無偏見審計決策能力的壓力及其它因素的影響。早期的學者試圖從抽象意義上給出獨立性的完整定義，這些定義大多表現為獨立性的抽象觀念，強調通過提高獨立性以確保審計判斷的客觀性。
上述定義在執行與運作中產生的邏輯悖論是，一方面將獨立性視為一個非常寬泛的概念，使它在實質上包含了正直性（integrity）、專業水準（expertise）和客觀性（objectivi-ty），因為這些因素都會影響審計人員作出無偏決策的能力；另一方面，這些定義又暗示獨立性只有通過限制審計人員和客戶之間的關系而獲得。例如，IFAC（2001）給出了獨立性的循環解釋，即“職業會計師為獲得獨立性應該在實質上和形式上獨立于那些可能被認為與正直、客觀及獨立不相容的利益關系。”更有甚者，AICPA（2002）在其職業行為準則（Code of Professional Conduct）中將“客觀”和“獨立”放在一起，而將“正直”單獨處理；而在其職業行為原則（Principles of professional Con-duct）中將“正直”和“客觀”排列一起，將“獨立”單獨列示；在其GAAS的第二條中又將獨立性定義為審計人員應該保持的一種“精神狀態”（mental attitude）。所有這些都表明，獨立性概念及其框架存在嚴重的不一致性，從而使對獨立性的理解、解釋、運作與執行發生混亂，進而使對獨立性的監管陷入撲溯迷離的惡性循環之中。
獨立性的假設是，通過避免或限制某種“不可接受的”關系，審計人員可以免于與客戶的利益沖突，從而保證審計的可信性。隨著商業關系與市場交易的日益復雜化，于是設置了形形色色的獨立性規則與監管機制，導致審計行為邏輯出現不一致，甚至是相互矛盾。獨立性框架所產生的困惑和爭論主要源于：定義不一致，即使用多種不一致的獨立性定義與概念；運作的不一致，即權威文告中有關獨立性的解釋不一致；執行的不一致，尤其是精神上保持獨立性難以操作。
對審計職業廣泛而持久的批判表明，將獨立性作為審計概念框架的基石會導致審計理論體系內在的、基礎性的問題，過分地關注審計獨立性而漠視諸如審計計劃、監督、正直、專業技術、抽樣風險、判斷偏誤等其他潛在因素，不能降低或減少審計風險。審計獨立性是早期審計理論的經典思想，產生于審計作為一項獨立的職業時的審計環境。在現代高度動態復雜的商業環境和利益關系模式下，審計環境已發生了極為深刻的變化，審計對象已異常復雜，以審計獨立性作為審計概念基石構建的傳統審計規范理論和操作體系的審計概念框架，已難以符合和滿足現代審計的需求。
三、審計可靠性概念框架的優勢
由于獨立性概念框架在邏輯上的諸多不一致，Bazerman運用心理學理論分析認為，完全獲得獨立性是不可能的，也是不經濟的，現行有關保持獨立性的方法是幼稚而不現實的。Tayloy建議將審計人員可靠性（reliability）凌駕于獨立性（inde-pendence）之上，在此基礎上，重建審計概念框架的基礎，以可靠性框架 （auditor reliability framework，ARF）取代審計獨立性框架（auditor independence framework，AIF），將審計可靠性而非獨立性作為審計職業的新基石。
審計可靠性是完成或實現審計功能的能力，這種能力可以效果狀態檢驗,在這種狀態中，利益相關者會一致地發現審計人員的工作和意見是可信的和可依賴的，支撐實質上和程序上的可靠性的唯一基礎就是嚴格的客觀性。審計人員的可靠性（從而導致財務報表的可靠性）最終落在審計人員排除判斷與決策偏誤的能力，即客觀性能力，而這種能力又取決于正直（誠實和坦率）、專業水準（技術、對客戶及其行業的知識）、獨立性（以關系為基礎）這三個要素。正直能提高客觀性，是因為它使審計人員更加關注真實和誠實的報告；專業水準能提高客觀性，是因為技術、知識、能力和經驗使審計人員能運用其職業謹慎，勝任和精致地完成其職業責任。這三個要素中的每個要素都是最大化客觀性的必要而非充分條件，從而也是獲得最大化實質上與程序上可靠性的必要而非充分條件。
在審計可靠性框架中，將正直、專業水準、獨立性作為決定客觀性的三個并列的、同等重要的必要要素，客觀性的功能高于以關系為基礎的獨立性，因為客觀性直接影響審計判斷與決策的質量，而獨立性更多的是間接地影響審計判斷與決策。同樣地，審計人員對客觀性的追求與利益相關者有直接的利益關系，而對以關系為基礎的獨立性的追求只與利益相關者有間接的利益關系。因此，最大化審計人員的客觀性是獲得審計可靠性的必要且充分條件，而獨立性卻不是。
審計可靠性框架優于獨立性框架主要體現在：(1)當可靠性成為審計人員的最終目標，關注的焦點就會從規制審計人員與客戶之間紛繁復雜的關系中解脫出來，并真正轉移到保護公眾利益的著眼點上，而這正是審計職業的根本價值。當審計人員強調公眾利益而不僅僅是為了免于違反某種被監管機構視為“不可接受”的關系時，審計人員就更能抵制客戶不當會計處理的壓力。重新回歸可靠性將使審計人員更加注重交易的實質而非形式。(2)由于客戶直接向審計人員支付審計費和非鑒證服務費，事實上審計人員不可能做到完全的獨立。因此，過分地強調獨立性會誘使審計人員忽視甚至削弱其他影響審計可靠性和客觀性的關鍵要素，從而導致審計功能的導向偏差，審計人員和利益相關者會認為只要遵守了權威機構的獨立性規制，審計可靠性就可以得到保證，這正是“獨立性陷阱”。(3)重新認識到可靠性（客觀性）不僅依賴于獨立性，而且依賴于其正直性和專業水準，審計人員就會分配資源以培養和發展其自身的正直能力和專業水準，并將前者視為自己的核心職業理念，而將后者視為自己的核心競爭力。(4)重新平衡獨立性與正直性和專業水準的關系，有利于為評價利益相關者的預期和審計人員的職業績效提供一個更為明朗的標準。
從理論上講，迄今為止，尚沒有將獨立性視為高于正直性和專業水準的確切證明。相關研究發現，在引起司法訴訟或監管行動的審計失敗案件中獨立性問題只占5％的比例。對于安然事件，主流的觀點認為安然公司的大量非審計服務引起的審計獨立性問題是審計合謀的關鍵，但安然公司是極其復雜的審計客戶，需要相當程度的專業水準才能勝任，而且公開銷毀審計檔案更多的表現為審計人員個人的正直性，而非獨立性問題。
四、審計可靠性概念框架的意義
審計可靠性框架將獨立性降低到與正直性和專業水準并列的三個必要要素之一，其中的每個要素都只是最大化實質上與程序上的可靠性的必要而非充分條件，它拒絕將獨立性繼續作為一種包含多種維度的“精神狀態”，從而有利于減輕獨立性所不該承擔的各種混亂的功能。在現行的審計概念框架中，獨立性一直被視為職業基石，但獨立性難題依舊、辯論依舊。而以審計可靠性框架替代審計獨立性框架，可以從規范層到操作層落實以“風險為導向”的審計理念，從而真正降低審計風險。由于獨立性概念的不一致及其所導致的運作與執行的不一致，使得審計的規范與監管陷入撲溯迷離的的循環之中，而以審計可靠性框架而非獨立性作為審計職業的新基石，使審計職業重新回歸其原本所應該追求的根本要義——可靠性。
湖南貝田聯合會計師事務所/賀 聶
