【摘要】“營改增”已開展兩年多，其中交通運輸企業受其影響最大，相關會計處理和稅負都出現了不同程度的變化。本文分析了“營改增”對交通運輸企業相關會計處理、利潤及稅負的影響，并用實例進行了說明。
【關鍵詞】“營改增” 會計處理 利潤 稅負
2011年底我國出臺了“營業稅改征增值稅”（簡稱“營改增”）的政策。緊接著在2012年1月1日，上海進入了“營改增”的試點進程。從2012年9月1日開始，北京等八個省（直轄市）將繼上海之后，逐步實現交通運輸業和部分現代服務業的“營改增”改革。“營改增”旨在完善商品與勞務的抵扣鏈條，降低企業稅負，促進整個經濟的公平與效率。而這次的稅制改革趨勢會對企業造成一些深遠的影響。
一、交通運輸企業會計處理的改變
例：假設A企業是原先繳納營業稅的交通運輸企業，“營改增”后按照國家規定繳納增值稅。A企業近期發生了一系列活動：①承擔對B企業的運輸業務，并相應取得60萬元收入，其中將一半的業務以20萬元的價格轉包給另一個交通運輸企業C，另一半30萬元業務發生的成本為25萬元。②在市場上購買成本用料如油、汽車和維修零部件等50萬元（含稅），這些商品的增值稅稅率為17%。
1. 如果按照以前的營業稅會計，則企業的會計處理如下：①撥付全程運費時，借：銀行存款600 000；貸：主營業務收入600 000。支付運費給C企業時，借：其他應付款200 000；貸：銀行存款200 000。然后計入發生的成本，借：主營業務成本250 000；貸：銀行存款250 000。最后還要按差額計繳營業稅，借：營業稅金及附加12 000［（600 000-200 000）×3%］；貸：應交稅費——應交營業稅12 000。②購買商品，借：庫存商品500 000；貸：銀行存款500 000。
2. 如果按照現階段的增值稅會計，假設企業為一般納稅人（增值稅稅率11%），其會計處理如下：①撥付全程運費時，借：銀行存款600 000（含稅）；貸：主營業務收入540 540.54，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）59 459.46。支付給C企業的運費可一同計入成本，借：主營業務成本405 405.4，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）44 594.6；貸：銀行存款450 000。②購買商品時可以計入可抵扣的進項稅額，借：庫存商品427 350，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）72 650；貸：銀行存款500 000。
3. 如果按照會計新規定，假設企業為小規模納稅人（征收率為3%），其會計處理如下：①撥付全程運費時，借：銀行存款600 000（含稅）；貸：主營業務收入582 524，應交稅費——應交增值稅17 476。支付給C企業的運費可一同計入成本，借：主營業務成本436 893，應交稅費——應交增值稅13 107；貸：銀行存款450 000。②購買商品時不能計提進項稅額，借：庫存商品500 000；貸：銀行存款500 000。
值得指出的是，小規模納稅人是適用3%的簡易征收率，并非增值稅稅率。所以借貸的是“應交稅費——應交增值稅”科目，而不像一般納稅人那樣需要核算銷項稅額與進項稅額。若是一般納稅人，則需要在“應交增值稅”下設置明細專欄，如貸方的銷項稅額、轉出多交增值稅、出口退稅、進項稅額轉出等和借方的進項稅額、轉出未交增值稅、已交稅金、營改增抵減的銷項稅額等。
二、交通運輸企業利潤、稅負的變動
“營改增”給交通運輸企業帶來的影響集中體現在稅負上。營業稅稅率不能簡單地和增值稅稅率對比。因為營業稅是價內稅，而增值稅是價外稅［價內稅稅率×價格=征稅額，價外稅稅率×價格/（1+價外稅稅率）=征稅額］。對于同樣的價格同樣的征稅額來說，價內稅稅率=價外稅稅率/（1+價外稅稅率）。并且，增值稅是對增值額征稅，營業稅是對收入征稅。從會計處理方式看，雖然增值稅在記入收入時征收了，但是可以在發生特定成本時沖減。從理論來說應該將稅負作為對比而非稅率，但是每個企業增值稅負不同，因為每個企業供應商都不一樣（有些是小規模納稅人，有些則是非試點企業），所以國家測算出的行業平均稅負并不能準確衡量企業實際稅負。
“營改增”對交通運輸企業利潤與稅負的影響可以通過上例解析：
1. A企業的情況。上例中，A企業原先征收營業稅時，第一項活動的利潤為138 000元（100 000-200 000-250 000-12 000）。改革后，若為一般納稅人和小規模納稅人，第一項活動的利潤為分別135 135.14元（540 540.54-405 405.4）和145 631元（582 524-436 893）。僅就這項活動來說，A企業變為一般納稅人利潤減少，變為小規模納稅人利潤增加。
但就稅負來說，由于增值稅可以抵扣，稅負要聯系增值稅抵扣鏈條來分析。交通運輸業一般納稅人如果以11%稅率交稅，以17%或者13%抵扣，那么稅負相比3%的營業稅應該是降低，而小規模納稅人3%的征收率其稅負是不變的。對第二項購買活動而言，A企業變為增值稅一般納稅人后可進行進項稅額的抵扣，但是這里的進項稅額已經并入前面的稅負進行了比較。
2. B企業的情況。對于B企業來說，可先假設B企業是之前征收增值稅的一般納稅人企業，這樣可以看清A企業上游一些行業的變化。之前A企業征收營業稅時，B企業可以獲取其運輸發票以抵扣增值稅的7%。改革后，若A企業是一般納稅人，B企業可以抵扣11%，抵扣率增加；若A企業是小規模納稅人，不管是否稅務機關代開，最多也就抵扣3%。當然，之前運輸發票的7%需換算成價外稅的7.5%的形式才可以與11%和3%比較。仍然可以看出，改革后A企業的一般納稅人身份可使得作為增值稅一般納稅人的B企業抵扣更多。
3. 企業納稅籌劃的難題。“營改增”大大減小了利用混合銷售和兼營銷售納稅籌劃的空間。特別是與交通運輸相關的納稅籌劃。由于將交通運輸業務獨立成為一個企業可以獲得7%抵扣，并只要繳納3%的營業稅，可獲得4%凈輸入。“營改增”改革將使得這種優良的選擇不復存在。如果營業稅征稅范圍全部改征增值稅，則不存在所謂的混合銷售和兼營銷售行為，那么企業必須另謀出路了。而之前因為納稅籌劃而分離出去的企業很可能再次合并，因為新開設企業或者維持新企業運轉需要一部分成本。
主要參考文獻
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2. 賈緯璇.增值稅會計處理問題探析.涉外稅務，2009；4
3. 劉進.上海“營改增”試點3個月減稅20億元.中國稅務報，2012；5
4. 王素榮.視同銷售業務的營業稅會計處理管見.財會月刊，2004；10
【作 者】
叢 磊 陳 浩 周 導
【作者單位】
（東北林業大學財務處 哈爾濱 150040 贛西公路工程監理有限公司 江西宜春 336000上饒銀行南昌分行 南昌 330002）
