礦山地質環境治理恢復保證金，是由企業按照“企業所有、政府監管、專戶儲存、專款專用”的原則提取并在財政部門指定的銀行專戶存儲的，用于其礦山環境治理和生態恢復的專項資金。為保護礦山地質環境，減少礦產資源勘查開采活動造成的礦山地質環境破壞，保護人民生命和財產安全，促進礦產資源的合理開發利用和經濟社會、資源環境的協調發展，逐步建立礦山環境治理和生態恢復責任機制，國土資源部發布了《礦山地質環境保護規定》（國土資源部令第44號）。其中第十八條規定，采礦權人應當依照國家有關規定，繳存礦山地質環境治理恢復保證金。礦山地質環境治理恢復保證金的繳存標準和繳存辦法，按照省、自治區、直轄市的規定執行。目前礦山企業基本都按照規定提取并繳存礦山地質環境治理恢復保證金，而關于礦山地質環境治理恢復保證金如何進行會計處理和稅務處理，我國現行企業會計準則及稅收相關法律還尚未明確規定。
一、礦山地質環境治理恢復保證金的會計處理
根據財政部、國土資源部、國家環保總局《關于逐步建立礦山環境治理和生態恢復責任機制的指導意見》（財建〔2006〕215號）第二條規定，由礦山企業分年預提礦山環境治理恢復保證金，并列入成本。即根據該文件規定，礦山企業應分年預提礦山環境治理恢復保證金，借記成本費用科目，但對應科目記入哪個會計科目，該文件并沒有詳細規定。此外，關于企業履行礦山地質環境恢復義務時發生相關支出的相關會計處理，該文件也未進行說明。
根據中國證券監督管理委員會2009年2月16日對《關于轄區煤炭行業上市公司有關財務核算問題的請示函》的復函（會計部函〔2009〕第46號）第一條內容，按規定計提的礦山環境恢復治理保證金，用途屬于固定資產棄置費用的部分應按照棄置費用核算，不屬于固定資產棄置費用的應按照煤炭安全生產費進行會計處理。
根據財政部2009年6月11日下發的《企業會計準則解釋第3號》第三條規定，高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。企業提取的維簡費和其他具有類似性質的費用，比照上述規定處理。筆者認為礦山地質環境治理恢復保證金是企業根據財政部、國土資源部、環保總局相關規定提取的用于礦山環境治理和生態恢復的專項資金，其會計核算，可按照該規定，比照安全生產費用的規定進行會計處理。但對于提取的礦山地質環境治理恢復保證金用于固定資產棄置支出的會計處理，是按照《企業會計準則第4號——固定資產》規定執行，還是一并按照《企業會計準則解釋第3號》規定執行，企業會計準則并未明確說明，目前仍存在一定的爭議。
考慮到固定資產棄置費用的金額不能可靠計量，還需要考慮資金時間價值，且已于固定資產達到可使用狀態時計入固定資產初始成本，而礦山地質環境治理恢復保證金是企業在生產經營中以產量、產能、銷售收入等為基數提取的專項資金，筆者認為，生產經營中按相應標準提取礦山地質環境治理恢復保證金，不管今后是用于固定資產棄置支出還是其他方面，都按照《企業會計準則解釋第3號》規定執行比較合適。具體會計處理可以分以下七種情形：
1.按規定標準提取礦山地質環境治理恢復保證金
借：制造費用
貸：專項儲備
2.將提取的礦山地質環境治理恢復保證金繳存至保證金專戶
借：其他貨幣資金
貸：銀行存款
3.礦山地質環境治理恢復保證金專戶結息
借：其他貨幣資金
貸：財務費用
4.按照礦山地質環境保護與治理恢復方案的要求履行礦山地質環境治理恢復義務。
借：專項儲備
貸：銀行存款等
5.履行礦山地質環境治理恢復義務后，經有關國土資源行政主管部門組織驗收合格的，取得按義務履行情況返還相應額度的礦山地質環境治理恢復保證金及利息。
借：銀行存款
貸：其他貨幣資金
6.礦山地質環境恢復治理經有關國土資源行政主管部門組織驗收不合格的，企業限期履行礦山地質環境治理恢復義務。
借：專項儲備
貸：銀行存款等
限期治理通過驗收后，取得按義務履行情況返還相應額度的礦山地質環境治理恢復保證金及利息的會計處理同第5種情形。
7.終止經營或關閉并實行清算的礦山企業，在完成礦山地質環境治理恢復義務，并經國土資源行政主管部門驗收合格后，取得結余的礦山地質環境治理恢復保證金。
借：銀行存款
貸：其他貨幣資金
二、礦山地質環境治理恢復保證金的稅務處理
《中華人民共和國企業所得稅實施條例》第四十五條規定，企業依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。
根據上述規定，部分省、自治區、直轄市制定礦山地質環境治理恢復保證金實施細則時，規定企業提取的礦山地質環境治理恢復保證金準予在稅前扣除。比如《河南省礦山環境治理恢復保證金管理暫行辦法實施細則》（豫財辦建〔2009〕162號）第十二條規定，河南省境內所有礦山開采企業（采礦權人），根據噸原礦石量提取標準，按月計提礦山環境治理恢復保證金并計入成本，在所得稅前列支。《山西省礦山環境恢復治理保證金提取使用管理辦法（試行）》（晉政發〔2007〕41號）第九條規定，礦山環境恢復治理保證金計入煤炭開采企業生產成本，在所得稅前列支。
目前大部分礦山企業也依據《中華人民共和國企業所得稅實施條例》第四十五條規定，在所得稅匯算清繳時，將提取的礦山地質環境治理恢復保證金予以扣除，未作納稅調整，這將給這些礦山企業埋下一定的稅務風險。因為《中華人民共和國企業所得稅實施條例》第四十五條規定，企業依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金，準予扣除。但根據法律、行政法規的定義，法律是國家制定或認可的，由國家強制力保證實施的，以規定當事人權利和義務為內容的具有普遍約束力的社會規范。行政法規是國務院為領導和管理國家各項行政工作，根據憲法和法律，并且按照《行政法規制定程序條例》的規定而制定的政治、經濟、教育、科技、文化、外事等各類法規的總稱。目前企業提取礦山地質環境治理保證金所依據的《關于逐步建立礦山環境治理和生態恢復責任機制的指導意見》（財建〔2006〕215號）、《礦山地質環境保護規定》（國土資源部令第44號）以及地方政府規定，均為部門規章或地方規章，而非法律、行政法規，即目前企業提取的礦山地質環境治理恢復保證金并不符合《中華人民共和國企業所得稅實施條例》第四十五條規定，不能稅前扣除。該條規定現在還形同于空中樓閣，企業難以真正享受到。
根據《國家稅務總局關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2011第26號）規定，煤礦企業實際發生的維簡費支出和高危行業企業實際發生的安全生產費用支出，屬于收益性支出的可直接作為當期費用在稅前扣除，屬于資本性支出的應計入有關資產成本，并按企業所得稅法規定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業按照有關規定預提的維簡費和安全生產費用，不得在稅前扣除。筆者認為，企業提取的礦山地質環境治理恢復保證金，在國家稅務總局沒有下發具體的扣除規定之前，可參照國家稅務總局公告2011第26號規定進行處理：一是企業自行提取的礦山地質環境治理恢復保證金不得在企業所得稅稅前扣除；二是對實際用于環境保護、生態恢復的礦山生態環境恢復治理費用支出，據實在計征企業所得稅前扣除。
案例：某礦山企業2012年提取礦山地質環境治理恢復保證金3 000萬元，并全部繳存專戶，當年實際用于環境保護、生態恢復的治理支出1 000萬元，全部用銀行存款支付。礦山地質環境治理恢復已通過國土資源部門驗收，并取得返還相應額度的保證金。假定該企業2012年利潤總額為5 000萬元，年初礦山地質環境治理恢復保證金余額為零，期末為2 000萬元，適用的企業所得稅稅率為25%，不考慮其他調整因素。該企業礦山地質環境治理恢復保證金的相關賬務處理如下：
1.計提礦山地質環境治理恢復保證金
借：制造費用 3 000
貸：專項儲備 3 000
2.繳存礦山地質環境治理恢復保證金
借：其他貨幣資金 3 000
貸：銀行存款 3 000
3.履行礦山地質環境治理恢復義務
借：專項儲備 1 000
貸：銀行存款 1 000
4.取得返還的礦山地質環境治理恢復保證金
借：銀行存款 1 000
貸：其他貨幣資金 1 000
5.計提當期應交企業所得稅
借：所得稅費用 1 750（7 000×25%）
貸：應交稅費＼企業所得稅 1 750
6.確認與礦山地質環境治理恢復保證金相關的遞延所得稅
借：遞延所得稅資產 500（2 000×25%）
貸：所得稅費用 500 ●
【參考文獻】
[1] 財政部.企業會計準則[M].中國財政經濟出版社，2006.
[2] 財政部.企業會計準則講解[M].人民出版社，2010.
作者：王順超
