【摘要】 2013年4月10日，國務院常務會議做出擴大營業稅改增值稅試點的決定。具體來看，不僅前期試點范圍自2013年8月擴大到全國，而且把廣播影視行業也納入擴容范圍，鐵路運輸和郵電通信業的改革也會擇機推出。本文將以部分交通運輸業為例來分析“營改增”前后稅負的變化,并提出相關的改進建議。
【關鍵詞】 交通運輸業 營改增 稅負 增值稅
一、“營改增”政策回顧
2011年10月26日溫家寶總理主持召開的國務院常務會議上決定，從2012年1月1日起，在我國部分地區和行業開展深化增值稅制度改革試點，逐步將目前征收營業稅的行業改為征收增值稅，“營改增”正式拉開帷幕。同年11月16日，財政部和國家稅務總局聯合發布《關于印發〈營業稅改征增值稅試點方案〉的通知》（財稅［2011］110號）和《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2011］111號）。2012年1月1日，上海的交通運輸業“營改增”改革試點正式啟動。
2012年7月25日召開的國務院常務會議決定擴大營業稅改征增值稅試點范圍，自2012年8月11日起，將交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點范圍，分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳等10個省市。
2013年繼續擴大試點地區，從2013年8月1日起交通運輸業和部分現代服務業在全國范圍施行“營改增”。試點地區從事交通運輸業和部分現代服務業的納稅人自試行之日起，由繳納營業稅改為繳納增值稅。同時在現行增值稅17%和13%兩檔稅率的基礎上，又新增11%和6%兩檔低稅率，交通運輸業適用11%稅率，而部分現代服務業則適用6%稅率。試點地區和非試點地區現行增值稅一般納稅人向試點納稅人購買增值稅應稅服務，可抵扣進項稅額；試點納稅人如果提供符合條件的國際運輸服務、向境外提供的研發和設計服務，適用增值稅零稅率。
交通運輸業作為首批“營改增”試點行業，受“營改增”影響最大，本文將以部分交通運輸業為例為分析“營改增”前后科負的變化，以期為政府制定政策提供參考。
二、交通運輸業成本狀況分析
1. 航空運輸業成本構成。航空公司的主要成本包括航油成本、飛機折舊費、維修費、人工服務費和起降費等。盡管各航空公司的成本略有差異，但是總體上的構成差別不大，如表1所示：
航空公司的油料成本和維修成本及起降費可以抵扣，這些項目占到總成本的47%（33%+4%+10%），人工費、折舊費、租賃費、航空與餐飲費及其他費用都不能抵扣。
2. 公路運輸業成本構成。公路運輸業采用11%的稅率。公路運輸業的主要成本包括燃油成本、通行費、折舊費、人工服務費等。總體上的構成如表2所示：
根據表2，可抵扣的只是燃料費和修理費，共計33.23%（25.72%+7.51%），人工費與折舊費與通行費都不可抵扣。道路通行費都是取得小額支出匯總收費，這些支出很難獲得增值稅發票用以抵扣，因而這必將使營改增后企業的稅負有所增加。
3. 鐵路運輸業成本構成。鐵路運輸業采用11%的稅率。公路運輸業的主要成本包括物料水電費、人工費、設備租賃與維修費，以及折舊費等項目。總體上的構成如表3所示：
鐵路運輸業可抵扣的成本只有水電消耗和外購勞務，大致占企業總成本的25.47%（23%+2.47%）。人工費、設備租賃費、折舊費、社會綜合服務費及其他費用支出都不允許抵扣。
4. 水上運輸業成本構成。水上運輸業采用11%的稅率。公路運輸業的主要成本包括燃料成本、人工費、維修費和折舊費等。總體上構成如表4所示：
水上運輸業可抵扣的成本只有燃料消耗，占總成本的43.1%。維修費、人工費和設備租賃費及折舊費都不允許抵扣。
我們通過對成本構成的分析，能夠得出大致各個交通運輸行業的成本構成，從中分析出哪些成本是能夠憑票抵扣銷項稅額，然后從中計算出“營改增”以后應納增值稅額。
三、交通運輸業營改增稅負變化分析
1. 研究樣本。交通運輸業主要包括公路運輸、鐵路運輸、航空運輸、水上運輸和管道運輸五類。因為管道運輸并沒有上市公司數據，所以本文僅采用了公路運輸、鐵路運輸、航空運輸、水上運輸四類運輸途徑的有代表性的上市公司2013年第一季度數據（見表5），以此分析交通運輸業稅負情況。
2. 計算過程。通過前面對各類型交通運輸業行業的成本結構分析，我們總結出成本中有哪些項目可以憑票抵扣增值稅銷項稅額，進而我們可以計算出“營改增”后應交納增值稅額，再與假設未“營改增”前所納營業稅金額進行對比，分析出“營改增”對企業的稅負的變化及對企業的影響。
計算過程如下：
（1）銷項稅額=主營業務收入/（1+11%）×11%
（2）進項稅額=主營業務成本×成本中可抵扣的比例/（1+17%）×17%
（3）應納增值稅額=銷項稅額-進項稅額
（4）應納營業稅=主營業務收入×3%
（5）增值稅與營業稅的差（稅負變化）=應納增值稅-應納營業稅
（6）營改增試點企業實際稅負=應納增值稅/主營業務收入
通過下頁表6的計算，營改增試點的22家企業中，只有一家稅負略有降低，其他21家企業稅負都有所上升。
四、實施建議
“營改增”的這項增值稅擴圍政策本意是要降低稅負，然而通過我們上述的計算分析，交通運輸行業大部分企業在“營改增”之后稅負都有所上升，“營改增”反而加重企業的負擔，這就違背了改革的初衷。因此筆者建議：
1. 進一步調低交通運輸業的增值稅稅率。從上文中我們測算出，大部分交通運輸業企業稅負不減反而加重，這不利于產業結構的調整和經濟的快速發展，因而必須要加以調整，適當地降低幾個百分點，使“營改增”后稅負不至于加重。2. 進一步增加抵扣范圍。從上文我們可以看到，稅負增加最主要的原因是成本中能夠抵扣進項稅額的比例過少，或者說能夠抵扣進項稅額的成本過少，建議把人工費、過路過橋費、保險費納入抵扣范圍，同時要對燃料成本和固定資產折舊的適應比例納入抵扣范圍，以減輕企業的稅收負擔。
3. 完善增值稅抵扣鏈條。“進項稅額=運輸費用金額×扣除率”的設置不科學，如果發票開具方是一般納稅人，運輸費用適用的稅率是11%，而索取發票方的一般納稅人只能抵扣7%，這是明顯不公平也不合理的。如果發票開具方是小規模納稅人，則運輸費用適用的征收率是3%，而索取發票方的一般納稅人卻能夠抵扣7%，明顯多抵扣4%的稅額，因此可能造成大量虛開運輸費用發票。綜上所述，進項稅額計算公式應改為：
進項稅額=運輸費用金額×發票開具方的適用稅率或征收率
同時，因為增值稅進項稅額是憑票抵扣，那么如果消費者以不開發票為由要求商家降低價格，而企業不開票可以減少稅負，雙方一拍即合的話，增值稅鏈條必然在這個環節斷掉，偷稅也就成為必然。因而要加強完善增值稅的抵扣鏈條的管理。
五、結語
總而言之，營業稅改征增值稅對推進經濟結構調整具有重要意義，這項政策的順利實施和平穩過渡將有利于交通運輸行業完善稅制，消除重復征稅，從而推動交通運輸行業的長期繁榮發展。對于“營改增”，一方面企業應做好積極的準備，謹慎改變經營戰略，進而有效地降低稅負；另一方面政府要深入調研，出臺“營改增”相應配套政策，給予企業適當補貼，推動交通運輸行業健康發展。
主要參考文獻
1. 財政部，國家稅務總局.關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知.財稅［2013］37號，2013
2. 財政部，國家稅務總局.關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知.財稅［2011］111號，2011
3. 閆秀麗.營改增對企業利稅的影響與對策.財會月刊，2012；34
4. 冷琳.改征增值稅后交通運輸企業會計處理及稅負變化.財會月刊，2012；4
5. 高東芳.“營改增”試點企業稅負增加的原因及對策.財會月刊，2013；14
【作 者】
蘇善江1 范垚璐1 王西鶴2
【作者單位】
（1.西南大學經濟管理學院 重慶 400715 2.上海交通大學安泰經濟與管理學院 上海 200240）
