【摘要】2013年8月16日，財政部發布了《企業產品成本核算制度（試行）》，自2014年1月1日起在除金融保險業以外的大中型企業范圍內施行，鼓勵其他企業執行。本文從總體變化、產品成本核算對象、成本項目、產品成本歸集分配方法等方面，將新成本核算制度與現行做法進行比較分析，以利于企業對新成本核算制度的理解和運用。
【關鍵詞】產品成本核算制度 現行做法 比較
為加強企業產品成本核算，保證產品成本信息真實、完整，促進企業和經濟社會的可持續發展，財政部發布了《企業產品成本核算制度（試行）》（簡稱“新成本核算制度”）。
新成本核算制度是企業會計準則體系的重要組成部分，是繼承我國《國有工業企業成本核算辦法》、行業會計制度、《企業會計制度》以及有關行業核算辦法（簡稱“現行做法”），并結合企業會計準則和經濟社會發展的新要求，有機整合零散分布在存貨、固定資產、借款費用、無形資產、應付職工薪酬等具體準則中關于產品成本要素的內容，對企業產品成本核算辦法進行的改革和發展。本文對新成本核算制度與現行做法進行比較分析，以利于企業對新成本核算制度的理解和運用。
一、總體變化
1. 規范的對象改變，更能體現制造成本法的要求?，F行做法按行業進行規范，包含了產品成本和期間費用的核算，帶有計劃經濟體制下完全成本法的痕跡。而新成本核算制度按產品（或勞務）進行規范，所以不再包含期間費用核算，更能體現制造成本法的要求，且避免了與會計準則的重復。
2. 適用范圍擴大。新成本核算制度廣泛適用于大中型企業，包括制造業、農業、批發零售業、建筑業、房地產業、采礦業、交通運輸業、信息傳輸業、軟件及信息技術服務業、文化業的企業，其他未明確規定的行業比照以上類似行業的規定執行。
新成本核算制度以制造業為藍本制定有關規定，企業通常情況下應當根據該規定進行產品成本核算。兼顧農業、批發零售業、建筑業、房地產業、采礦業、交通運輸業、信息傳輸業、軟件及信息技術服務業、文化業和其他行業的特點，并對其行業特有的有關產品成本核算內容進行了規定，以滿足企業集團化管理、多元化經營的成本管理需要。
3. 框架結構更精簡，但核心內容不變。如表1所示，現行做法與新成本核算制度均以成本核算對象、成本項目、成本的歸集與分配方法及完工產品成本的結轉為核心內容。但新成本核算制度的結構更精簡。
需要注意的是，產品成本核算仍然采用制造成本法。即產品成本是指企業在生產產品過程中所發生的材料費用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標準分配計入的各種間接費用，不包含期間費用。所以新的成本核算制度中不再使用生產費用概念，代之以產品成本，與制造成本法概念相統一。
4. 新制度體現了成本核算要與成本管理相結合的理念。企業應當充分利用現代信息技術，編制、執行企業產品成本預算，對執行情況進行分析、考核，落實成本管理責任制，加強對產品生產事前、事中、事后的全過程控制，加強產品成本核算與管理各項基礎工作。
二、產品成本核算對象
企業應當根據生產經營特點和管理要求，確定成本核算對象，歸集成本費用，計算產品的生產成本。不同行業企業的成本核算對象詳見表2。
如果企業內部管理有相關要求的，還可以按照現代企業多維度、多層次的管理需要，確定多元化的產品成本核算對象。多維度，是指以產品的最小生產步驟或作業為基礎，按照企業有關部門的生產流程及其相應的成本管理要求，利用現代信息技術，組合出產品維度、工序維度、車間班組維度、生產設備維度、客戶訂單維度、變動成本維度和固定成本維度等不同的成本核算對象。多層次，是指根據企業成本管理需要,劃分為企業管理部門、工廠、車間和班組等成本管控層次。
三、制造企業成本項目設置不變，補充了其他行業企業應設置的成本項目
根據新成本核算制度，制造企業一般設置直接材料、燃料和動力、直接人工和制造費用等成本項目。同時規定了農業、批發零售業、建筑業、房地產業等其他行業企業的成本項目。詳見表3。
四、產品成本歸集、分配方法
1. 產品成本歸集、分配的原則不變。企業所發生的費用，能確定由某一成本核算對象負擔的，應當按照所對應的產品成本項目類別，直接計入產品成本核算對象的生產成本；由幾個成本核算對象共同負擔的，應當選擇合理的分配標準分配計入。
制造企業輔助生產部門為生產部門提供勞務和產品而發生的費用，應當參照生產成本項目歸集，并按照合理的分配標準分配計入各成本核算對象的生產成本。輔助生產部門之間互相提供的勞務、作業成本，應當采用合理的方法，進行交互分配。互相提供勞務、作業不多的，可以不進行交互分配，直接分配給輔助生產部門以外的受益單位。
2. 間接費用分配方法中引入了作業成本法。制造企業發生的制造費用，應當按照合理的分配標準按月分配計入各成本核算對象的生產成本。企業可以采取的分配標準包括機器工時、人工工時、計劃分配率等。
季節性生產企業在停工期間發生的制造費用，應當在開工期間進行合理分攤，連同開工期間發生的制造費用，一并計入產品的生產成本。
制造企業可以根據自身經營管理特點和條件，利用現代信息技術，采用作業成本法對不能直接歸屬于成本核算對象的成本進行歸集和分配。
3. 完工產品和在產品的成本的計算方法基本不變，但增加了靈活性。制造企業可以選擇原材料消耗量、約當產量法、定額比例法、原材料扣除法、完工百分比法等方法，恰當地確定完工產品和在產品的實際成本，并將完工入庫產品的產品成本結轉至庫存產品科目；在產品數量、金額不重要或在產品期初期末數量變動不大的，可以不計算在產品成本。企業內部管理有相關要求的，還可以利用現代信息技術，在確定多維度、多層次成本核算對象的基礎上，對有關費用進行歸集、分配和結轉。
另外，新成本核算制度仍然將產品成本作為企業的商業秘密，不要求對外披露成本報表資料，但要按期編制成本報表，服務于企業成本管理。
主要參考文獻
1. 財政部.關于印發《企業產品成本核算制度（試行）》的通知.財會［2013］17號，2013-08-16
2. 財政部.國營工業企業成本核算辦法.財會［1986］85號，1986-12-23
【作 者】
蘇喜蘭（教授）
【作者單位】
（鄭州航空工業管理學院會計學院 鄭州 450015）
