為了在資產負債表中更合理地反映期末存貨的價值，使存貨更符合資產的定義，企業應當選擇適當的計價方法對企業期末存貨進行后續計量，《企業會計準則第1號——存貨》第十五條規定：“資產負債表日存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。”
1成本與可變現凈值孰低法的理論內涵
成本與可變現凈值孰低法，是指按照存貨的成本與可變現凈值兩者中的較低者對期末存貨進行計量的一種方法。采用這種方法，當期末存貨的成本低于可變現凈值時，存貨仍按照成本計量；當期末存貨的可變現凈值低于成本時，存貨則按可變現凈值計量，同時按可變現凈值低于成本的差額計提存貨跌價準備，計入當期損益。
所謂成本，是指期末存貨的實際成本，即采用先進先出法、加權平均法等存貨計價方法，對發出存貨進行計價所確定的期末存貨賬面成本。所謂可變現凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。
采用成本與可變現凈值孰低法對期末存貨進行計量，當某項存貨的可變現凈值跌至成本以下時，表明該項存貨為企業帶來的未來經濟利益將低于賬面成本，企業應當按可變現凈值低于成本的差額確認存貨跌價損失，并將其從存貨價值中扣除，否則，就會虛計當期利潤和存貨價值；而當可變現價值高于成本時，企業則不能按可變現凈值高于成本的金額確認這種尚未實現的存貨增值收益，否則，也會虛計當期利潤和存貨價值。因此，成本與可變現凈值孰低法也體現了謹慎性會計原則的要求。
2存貨可變現凈值的確定
根據存貨的賬面記錄，可以很容易地獲得存貨的成本資料，因此，運用成本與可變現凈值孰低法對存貨進行計量的關鍵，是合理確定存貨的可變現凈值。確定存貨可變現凈值時，應以該存貨的市場銷售價格，與企業存貨相同或相類似的市場銷售價格，或者以銷售方提供的有關資料或生產成本資料為依據，同時考慮企業存貨持有的目的不同，分別進行確定。
21持有以備出售的存貨
產成品、商品和準備處置的材料等直接用于出售的存貨，在正常生產經營過程中，應當以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現凈值。其中，存貨估計售價的確定對于計算存貨可變現凈值至關重要，企業應當根據存貨是否有約定銷售的合同，區別以下情況確定存貨的估計售價：
（1）為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，通常應當以產成品或商品的合同價格作為其可變現凈值的計量基礎。如果企業持有存貨的數量多于銷售合同或勞務合同訂購數量，超出部分的存貨可變現凈值應當以產成品或商品的一般銷售價格及市場銷售價格作為計量基礎。
（2）沒有銷售合同或勞務合同約定的存貨，其可變現凈值應當以產成品或商品一般銷售價格作為計量基礎。
（3）用于出售的原材料、半成品等存貨，通常以該原材料或半成品的市場銷售價格作為其可變現凈值的基礎。如果用于出售的原材料或半成品存在銷售合同約定，應以合同價格作為其可變現凈值的基礎。
存貨在日常銷售過程中，不僅會取得銷售收入，也會發生銷售費用和相關稅費，為使存貨達到預定可銷售狀態，還可能發生進一步的加工成本。這些銷售費用、相關稅費和加工成本，均構成存貨產生現金流入的抵減項目，只有扣除了這些抵減項目后，才能準確確定存貨的可變現凈值。因此，存貨的可變現凈值是指存貨的預計未來凈現金流入量，而不是指存貨的估計售價或合同價。
22材料存貨期末價值的確定
企業持有的材料存貨，包括原材料、在產品和委托加工物資等，主要用于繼續生產產品，會計期末，在運用成本與可變現凈值孰低法對用于繼續生產產品的材料存貨進行后續計量時，應當與該材料存貨所生產的產成品期末價值減損情況聯系起來，區分以下兩種情況確定存貨的期末價值：
（1）如果用其生產的產成品的可變現凈值預計高于成本，則該材料仍然應當按照成本計量。這里的“材料”是指原材料、在產品、委托加工材料等，“可變現凈值高于成本”中的成本是指產成品的生產成本。
例如，某企業期末用于生產A產品的甲材料，賬面成本為30萬元，市場銷售價格為28萬元，假定這里的市場銷售價格不含增值稅，由于甲材料市場價格下降，用甲材料生產的A產品的售價也發生了相應的下降，由原來的70萬元下降到65萬元，將甲材料加工成A產品，估計尚需投入加工費用20萬元，估計銷售費用及稅金4萬元。
根據案例資料，甲材料所生產A產品的可變現凈值為61萬元（65萬元-4萬元），生產成本為50萬元（30萬元+20萬元），可變現凈值高于生產成本。雖然甲材料的市場價值低于賬面成本，但由于用其生產的A產品的可變現凈值高于生產成本，表明用甲材料生產的最終產品并沒有發生價值減損。在這種情況下，甲材料仍按其賬面成本30萬元列示在期末資產負債表的存貨項目之中，不計提存貨跌價準備。
（2）如果材料價格的下降表明產成品的可變現凈值低于成本，則該材料應當按可變現凈值計量，按其差額計提存貨跌價準備。
確定存貨的可變現凈值的前提是企業進行日常活動，即企業進行正常的生產經營活動。如果企業不是進行正常的生產經營活動，比如企業處于清算過程，那么不能按照存貨準則的規定確定存貨的可變現凈值。
3存貨跌價準備的計提
31庫存商品跌價準備的計提
假定企業年末A庫存商品的賬面成本為100萬元，估計售價為80萬元，估計的銷售費用及相關稅金為2萬元。則年末計提存貨跌價準備如下：A商品可變現凈值=A商品的估計售價-估計的銷售費用及相關稅金=80-2=78（萬元）；應計提跌價準備=100-78=22（萬元）。
借：資產減值損失22
貸：存貨跌價準備22
32用于出售的原材料跌價準備的計提
假定企業年末B原材料的賬面成本為90萬元，因產品結構調整，無法再使用B原材料，準備將其出售，估計B原材料的售價為100萬元，估計的銷售費用及相關稅金為3萬元。則年末計提存貨跌價準備如下：
B材料可變現凈值=B材料的估計售價-估計的銷售費用及相關稅金=100-3=97（萬元）；因材料的可變現凈值高于材料成本，不應計提存貨跌價準備。
33用于生產的原材料，其生產的產成品的可變現凈值高于產成品的成本的跌價準備的計提假定企業年末D原材料的賬面成本為100萬元，D原材料的估計售價為90萬元；D原材料用于生產甲商品，生產甲商品需要追加成本50萬元，甲商品的估計售價為160萬元，估計的甲商品銷售費用及相關稅金為8萬元。則年末計提存貨跌價準備如下：
甲商品可變現凈值=甲商品的估計售價-估計的銷售費用及相關稅金=160-8=152（萬元）；因甲商品的可變現凈值152萬元高于甲商品的成本150萬元，D原材料按其本身的成本計量，不計提存貨跌價準備。
34用于生產產品的原材料，其生產的產成品的可變現凈值低于產成品的成本的跌價準備的計提假定企業年末F原材料的賬面成本為100萬元，F原材料的估計售價為80萬元；F原材料用于生產乙商品，生產乙商品估計將要發生的成本為40萬元，乙商品的估計售價僅為135萬元，估計乙商品銷售費用及相關稅金為7萬元。則年末計提存貨跌價準備如下：
乙商品可變現凈值=乙商品的估計售價-估計的乙商品銷售費用及相關稅金=135-7=128（萬元），因乙商品的可變現凈值128萬元低于乙商品的成本140萬元；
F原材料應當按照原材料的可變現凈值計量：F原材料可變現凈值=乙商品的估計售價-將F原材料加工成乙商品估計將要發生的成本-估計的乙商品銷售費用及相關稅金：135-40-7=88（萬元）。
F原材料的成本為100萬元，可變現凈值為88萬元，計提跌價準備12元：
借：資產減值損失12
貸：存貨跌價準備12
這里需要注意的是，用于生產產品的原材料，其生產的產成品的可變現凈值低于產成品的成本時，準則要求按該材料的可變現凈值低于成本的差額提取跌價準備，這里的該材料的可變現凈值一定要注意：其生產出來產品的估計售價-預計還要投入的人工及制造費用-估計將要發生的銷售費用及稅金，而不是該材料的市場估計售價。
有資產負債表里，企業首先應當確定存貨的可變現凈值。存貨的可變現凈值應當以資產負債表日的狀況為基礎進行確定，既不能提前確定存貨的可變現凈值，也不能延后確定存貨的可變現凈值，并且在每一個資產負債表日都應當重新確定存貨的可變現凈值。在確定存貨的可變現凈值的基礎上，將存貨可變現凈值與存貨成本進行比較，確定本期存貨的減值金額，即本期存貨可變現凈值低于成本的差額，然后再將本期存貨的減值金額與“存貨跌價準備”賬戶原有的余額進行比較，按公式：某期應計提的存貨跌價準備=當期可變現凈值低于成本的差額-存貨跌價準備賬戶原有的余額，準確計算確定本期應提取的存貨跌價準備。
參考文獻：
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[3]財政部會計司編寫組企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2012
[作者簡介]姜雪梅（1967—），女，漢族，大連職業技術學院副教授。研究方向：財務與會計。
