一、引言
借款費用，以2006年頒布的最新會計準則為準，主要包括了借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及外幣借款的匯兌差額。借款費用的資本化，顧名思義，是指企業在購置、建造和生產符合資本化條件的資產而發生的一系列費用。它與作為當期利潤抵減不同的是，它并非直接計入財務費用，而是通過資本化直接計入固定資產、存貨以及一些投資性房地產等等。借款費用的資本化對于企業而言具有重要的意義，它能夠使得企業的固定資產得到準確的計量，還能夠加強企業的會計核算以及財務管理，提高企業的整體投資效益。但是企業在借款費用資本化的會計實務的實踐中，遇到了一系列的問題。如何有效的解決這些問題，成為當前首先需要解決的問題。
▲▲二、借款費用資本化所存在的問題
（一）多項資本化資產的借款費用的分配存在問題
對于只有一項一般借款或者專項借款和一項工程的業務，借款費用的資本化是十分簡單和便捷的。但是由于在會計實務中，往往會涉及到多項一般借款和專項借款以及多項工程的同時進行，因此，借款費用的資本化的情況和會計處理往往十分的復雜。尤其是在實行了新的會計準則之后，借款費用予以資本化的范圍從固定資產擴大到了所有能夠予以資本化的資產范圍，多項資本化資產的借款費用的分配和相關處理變得更加復雜。對于專項借款而言，現行會計準則而言，專項借款的借款費用不再與累計資產加權平均數聯系在一起，而是直接在不同的資產之間進行分配，這會加大借款費用在多項不同資產之間進行分配的難度，也增大財務人員會計處理的主觀性（吳冰穎，2011）。而對于一般借款而言，雖然采用了加權平均數法進行會計處理，但是由于資本化率的不同，也很難在不同的資產之間進行借款費用的分配。
（二）借款費用資本化成為利潤操縱的手段
眾所周知，借款費用可以直接作為當期利潤的遞減項目直接計入財務費用，也可以在符合一定條件的情況下直接計入相關資產的成本。借款費用資本化的范圍和準確的金額，在很大程度上都依據企業財務人員的主觀判斷，因此借款費用是進行費用化還是進行資本化處理以及進行資本化處理的金額大小等等，往往都成為了企業操縱財務利潤的一項手段，不利于財務信息披露的準確性和真實性。借款費用的資本化和費用化處理往往會決定一項產品的成本以及資產的準確計價，最終影響企業的整體利潤。
（三）借款費用的資本化的確認與計量的可靠性有待商榷
新準則下的借款費用能夠予以資本化的條件可以歸結為以下幾個方面：財務人員需要確定哪些資產能夠予以資本化；財務人員還要確定構建符合資本化條件的資金的來源；借款費用資本化的期間還必須得到準確的確認（楊友昆，2009）。如前所述，借款費用在多項不同的、能夠予以資本化的資產之間進行分配存在困難。并且，構建能夠予以資本化的資產的資金來源的確認也存在一定的困難，因為，企業用于構建一項資產的時候往往會涉及到多比專項借款以及多比一般借款，因此資金來源的劃分存在相當的難度。最后，新準則下對于借款費用資本化的期間的規定是“為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的構建或者生產活動已經開始”作為起點，但是起點的確定具有相當大的主觀性。綜上所述，企業借款費用的資本化的確認和計量的可靠性是和準確性是有待商榷的。
（四）會計準則中借款費用資本化規定的局限性
經過許多實踐表明，新準則下的與借款費用資本化的有關規定具有一定的局限性。首先，借款費用的資本化很多時候與實質重于形式的會計原則相違背。準則中明確規定“為構建資產而專門借入的款項才能夠予以資本化”，這與實質重于形式的會計原則相違背，因為只要實際上用于構建資產的企業資金都能夠計入借款費用資本化的范圍（由敏，2011）。其次，借款費用的資本化準則也不符合可比性的原則。因為借款費用的時間差可能導致會計處理的口徑不一致的問題。最后，借款費用資本化還與重要性原則相違背。因為借款費用資本化在會計核算上的復雜性決定了其核算很容易出錯，因此不符合重要性原則。
▲▲三、改進借款費用資本化的相關措施和對策
（一）明確規定多項資本化資產中的借款費用的分配
新準則下的會計準則應當對借款費用在多項資產之間進行分配進行明確的規定，以有效減少操作的主觀性。首先，對于專項借款而言，應當明確專項借款分配在各項不同資產上面的比率，尤其是對于借款時間不同的多項專項借款，更應當明確借款費用的分配。而對于一般借款而言，在一般借款是多筆的時候，會計準則更加應當明確規定一般借款在各項不同資產的分配比率以及對于加權平均的計算問題。本著實質重于形式原則，對于一些可以視同為專門借款的一般借款，也應當按照專門借款資本化的相關處理來進行（吳冰穎，2011）。其次，新會計準則還應當明確規定企業所投入的資本化資金的占用額。財務人員在資金來源不好區分的時候應當本著先專項借款，再自有資金，最后一般借款的順序來處理。
（二）加強監管，避免借款費用資本化成為企業操縱利潤的手段
由于企業的最終目的是為了利潤最大化，因此財務人員在進行會計處理的時候很多時候都會為了追求高利潤而虛增借款費用資本化的金額，以減少應當予以費用化、直接計入財務費用的資金。因此必須通過加強監管以及加強外部審計等手段來避免企業通過利用借款費用資本化來虛增利潤和進行財務造假（楊友昆，2009）。如前所述，會計人員在進行借款費用資本化處理的時候很多情況下都利用了主觀判斷。因此外部監管和審計人員應當著重分析企業財務人員的主管判斷的準確性以及可靠性。對于企業財務人員的借款費用資本化的相關處理手段和方法應當予以測試。對于公司的成本和利潤的配比關系也應當重視。
（三）加強借款費用資本化的確認與計量
加強借款費用的確認與計量可以通過以下三種方式來改善。第一，企業應當注重提高財會人員的素質，通過增加日常培訓等等手段，以提高借款費用資本化核算的準確性和可靠性第二，會計準則還應當在現有基礎上更加細分現有借款費用資本化的相關規定，從而增強借款費用資本化的初始確認以及后續確認的準確性以及可靠性。第三，可以通過減值測試來測試借款費用資本化的準確性和可靠性。進行減值測試之后并且還要相應計提減值準備，從而準確地進行資產的計量和計價。
（四）加強管理，使借款費用資本化與基本會計原則相匹配
新準則應當注重加強借款費用資本化與相關會計準則的聯系。首先，應當在企業內部落實借款費用資本化與實質重于形式原則的聯系，從而在前述基礎上進一步提高借款費用資本化的準確性以及可靠性。其次，還應當注重借款費用資本化金額的確定與重要性原則的聯系。加強一般借款的加權平均的計算以及專門借款的在不同資產上面的比率分配，以提高會計核算的準確性（由敏，2011）。最后，還應當協調借款費用資本化與可比性原則的關系，使得借款費用的折價、溢價以及攤銷問題得到有效的解決。
▲▲四、結論
借款費用的資本化問題在會計實務中存在這諸如借款費用在多項資本化資產的分配以及財務人員利用借款費用的資本化進行利潤操縱等等問題。但是通過明確借款費用在多項資產之間的分配以及加強外部監管和審計等手段和措施能夠在一定程度上解決這些問題。如何在今后的會計實踐中更加有效的進行借款費用資本化的處理，有待進一步研究。
參考文獻：
[1]吳冰穎.借款費用資本化相關問題探討 [J].財經界（學術版），2011（10）
[2]由敏.新舊會計準則中借款費用資本化的比較分析 [J].知識經濟，2011（19）
[3]楊友昆.新準則下借款費用資本化的淺思 [J].現代商業，2009（27）
作者：王文娟
