國家財政部繼1997年頒布的《事業(yè)單位會計準則（試行》（以下簡稱《試行》）以后，為了適應新形勢的需要，又于2012年2月15日又公布了《事業(yè)單位會計準則（征求意見稿）》（以下簡稱《意見稿》），同年12月5日進行修訂，2013年1月1日開始實施。相比《試行》和新《事業(yè)單位會計準則》，在多方面進行了改進，但是，新《事業(yè)單位會計準則》從會計理論和實務的角度來看，還存在一些值得商榷的問題。
一、適用范圍相關問題的比較分析
目前，我國正在推行新一輪的事業(yè)單位改革，事業(yè)單位可以分為行政性事業(yè)單位、盈利性事業(yè)單位和公益性事業(yè)單位。隨著經濟社會的發(fā)展，事業(yè)單位的會計業(yè)務日漸復雜，加之有些事業(yè)單位和企業(yè)之間的界限并不明顯，因此，在會計準則中，明確且恰當地規(guī)定適用范圍是非常重要的。2012年頒布的《意見稿》中將《試行》中的“國有事業(yè)單位”更改為“在中華人民共和國境內設立的事業(yè)單位”，這一修改擴大了準則的適用范圍；而在新《事業(yè)單位會計準則》中進一步將適用范圍擴大為“本準則適用于各級各類事業(yè)單位”。但是，在第四十七、四十八條中，將“納入企業(yè)財務管理體系的事業(yè)單位”和“參照公務員法管理的事業(yè)單位”排除在外，縮小了其適用范圍。
二、會計目標相關問題的比較分析
會計目標通常包括會計信息目標和財務報告目標，有“向誰提供信息；提供怎樣的信息；提供信息的目的”三個方面的含義。會計目標研究的理論派別主要是受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀要求會計信息能完整地向所有者提供經營者受托責任履行情況的信息，而決策有用觀則側重于要求會計信息能提供對經營者作出決策有用的相關信息。《試行》中并沒有明確提出“向誰提供信息”，強調提供的會計核算信息為宏觀管理服務，主要體現的是受托責任觀。《意見稿》和新的《事業(yè)單位會計準則》則兼具受托責任觀和決策有用觀，在新的《事業(yè)單位會計準則》中在以下幾個方面進行了修正：更加科學準確地將“財務報告使用者”變更為“會計信息使用者”，會計信息使用者的列舉中去掉了“事業(yè)服務的接受者和社會公眾”，增加了“事業(yè)單位自身和其他利益相關者”；提供的信息中，將“運營成果”調整為“事業(yè)成果”，體現了事業(yè)單位的本質屬性，措辭更加合理。總體而言，新《事業(yè)單位會計準則》中關于事業(yè)單位會計目標的修正是具有進步意義的。尤為重要的是為了配合事業(yè)單位的公益性職能，新《事業(yè)單位會計準則》中增加“其他利益相關者”，這一修改具有極大的進步意義。
三、會計核算基礎相關問題的比較分析
會計核算基礎一直是以收付實現制為主，權責發(fā)生制為輔，但是，是否依舊保持收付實現制的主體地位是值得商榷的。主要體現在以下幾個方面：一是與會計信息質量要求不符。新《事業(yè)單位會計準則》第十二條明確規(guī)定“事業(yè)單位應當以實際發(fā)生的經濟業(yè)務或者事項為依據進行會計核算，如實反映各項會計要素的情況和結果，保證會計信息真實可靠。”事業(yè)單位采用收付實現制能夠客觀地反映單位當期的現金流量，但是當期收入和當期費用不一定在當期發(fā)生。在收付實現制原則下，當期實際收到的資金才能作為收入入賬，當期實際支付的資金才作為支出入賬，而應收應付款項在財務核算和資產負債表中并沒有得到充分反映，這樣就會導致收入與支出的不配比，不能真實可靠地反映單位的實際收支情況，進而不能向會計信息使用者提供符合質量要求的會計信息。準則中對事業(yè)單位會計核算基礎的規(guī)定使事業(yè)單位之間會計標準不一致，這將影響會計信息的相關性與可比性，進而影響會計信息的決策有用性。二是違背了會計準則定位目標。事業(yè)單位會計準則的定位目標就是要統馭事業(yè)單位會計制度體系，2011年3月23日，中共中央、國務院制定的《關于分類推進事業(yè)單位改革的指導意見》明確指出我國改革后的事業(yè)單位主要從事公益服務。這表明我們在制定事業(yè)單位會計準則時要重點考慮公益服務類事業(yè)單位會計制度，比如測繪事業(yè)單位、醫(yī)院和高等學校等。作為事業(yè)單位會計制度體系重要組成部分的行業(yè)事業(yè)單位都采用的是權責發(fā)生制，那么，準則要統馭事業(yè)單位會計制度體系就需要改變其會計核算的規(guī)定。三是不利于有效的績效考核。現行事業(yè)單位績效考核的主要依據就是預算執(zhí)行情況，按照收付實現制得出的預算執(zhí)行情況就是當期實際發(fā)生的現金收支情況，而其中的收支不配比則會影響預算執(zhí)行的真實性，進而影響績效考核的公平性與準確性。四是應當順應環(huán)境的變化。隨著經濟社會的快速發(fā)展，事業(yè)單位也在不斷改革，越來越多地面臨著多元投資主體的問題，收付實現制已經不能滿足事業(yè)單位日趨復雜化的會計核算了，我國的會計制度一直都在尋求與國際接軌，我國的事業(yè)單位會計準則中也可以借鑒國外完善的非營利組織會計核算方法。
四、會計信息質量要求相關問題的比較分析
在《試行》只是在第二章“一般原則”中闡述了會計核算應該遵循的各種原則。《意見稿》明確提出了“會計信息質量要求”，對《試行》中的信息質量要求進行了刪減整合，新《事業(yè)單位會計準則》與《試行》相比，刪除了“收付實現制原則”，這一原則是會計核算的基礎，列在會計信息質量要求中不科學，因而在這里刪除這一原則是合理的；“歷史成本”作為會計計量的原則，從“會計信息質量要求”中刪除也是更現實的提法；把“一致性原則”并入“可比性原則”，也是一種進步，體現了和《企業(yè)會計準則》中的“可比性原則”趨同；而刪除“專款專用原則”和“重要性原則”，這一點是不妥當的。關于會計信息質量的要求可以參考《企業(yè)會計準則——基本準則（2006）》中提出的真實性、相關性、明晰性、可比性、實質重于形式、重要性原則、謹慎性、及時性這八大原則，還可以參考《民間非營利組織會計制度》規(guī)定的會計原則，包括真實性原則、相關性原則、實質重于形式原則、一致性原則、可比性原則、及時性原則、明晰性原則、配比原則、歷史成本原則、謹慎性原則、劃分收益性支出與資本性支出的原則、重要性原則。筆者認為，事業(yè)單位會計準則的會計信息質量要求應包括如真實性原則、相關性原則、實質重于形式原則、可比性原則、及時性原則、明晰性原則、專款專用原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、謹慎性原則、重要性原則十項。
通過與最早的《事業(yè)單位會計準則（試行》及后來的《事業(yè)單位會計準則（征求意見稿）》進行對比，我們發(fā)現新《事業(yè)單位會計準則》在事業(yè)單位會計準則適用范圍的設定、事業(yè)單位會計目標的定位、會計信息質量要求等方面均取得了很大進步。但是，新《事業(yè)單位會計準則》在會計目標、會計核算基礎標準、會計要素定義以及會計信息質量特征等方面的規(guī)范仍存在一些不足。因此，相關部門應該結合目前事業(yè)單位的現狀，對會計準則進行深入研究，以便建立更加完善、更加科學的事業(yè)單位會計行為規(guī)范。
作者：齊夏輝
