1引言
21世紀初，隨著市場經濟發展的逐漸成熟，尤其是在銀廣夏、藍田等上市公司披露虛假信息以及美國安然、施樂等會計作假案件被曝光后，內部控制引起了監管機構、理論界和實務界的重點關注與反思。2001年，財政部頒布《內部會計控制規范-基本規范（試行）》，將內部控制定義為：“單位為了提高會計信息質量，保護資產安全、完整，確保有關法律法規和規章制度的貫徹執行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序”。2008年，財政部聯合證監會、保監會、銀監會、審計署等部門頒布了《企業內部控制基本規范》，它同2010年發布的《企業內部控制配套指引》共同構成了中國企業內部控制規范體系，并自2011年1月1日起首先在境內外同時上市的公司施行；2012年，又將內部控制規范體系的強制實施范圍擴大到主板國有控股上市公司，這標志著我國上市公司正式進入內部控制規范體系的分批實施階段。
本文試圖將所選擇的樣本公司2012年內部控制評價與內部控制審計的披露狀況與其2010年進行對比，從而反映出內部控制評價與審計的披露狀況與仍然存在的問題。
2樣本選擇與數據來源
為了使對比更加明顯從而更好地反映出內部控制規范體系實施前后的披露狀況，我們選取境內外同時上市的公司2012年內部控制評價與內部控制審計的披露情況與2010年進行對比。之所以選擇境內外同時上市的公司，主要是考慮到該類公司經過兩年的強制實施期，其內部控制體系的建設與執行以及內部控制的信息披露更加成熟、有效。
截止2012年12月31日，被納入實施范圍的境內外同時上市的公司共76家，其中自2011年起被納入強制實施范圍的有67家。本文使用的內部控制評價相關數據來自樣本公司公開披露的內部控制評價報告、內部控制審計報告以及年度報告中的相關內容。
3管理層內部控制評價披露情況
3.1內部控制評價報告披露情況
根據本文統計，67家境內外同時上市的公司中，有66家披露了2010年度內部控制評價報告，1家未披露內部控制評價報告的公司為中國鋁業（601600），披露比例為9851%。而截至2013年4月30日，所有的67家公司均披露了2012年內部控制評價報告，披露比例達100%。從披露數量來看，內部控制規范體系強制實施后，得到了上市公司的普遍重視以及貫徹實施。
3.2內部控制評價報告名稱
2010年，從66家企業披露的內部控制評價報告名稱上來說，主要分為四類，包括“某公司2010年度內部控制自我評價報告”、“某公司2010年度內部控制自我評估報告”、“某公司2010年度內部控制評價報告”以及“某公司2010年度內部控制評估報告”。其中，前兩類報告均為22份，分別占33.33%，第三類報告21份，占比31.82%，最后一類報告僅1份，占1.52%。2012年2月，財政部在印發的《企業內部控制規范體系實施中相關問題解釋第1號》中規定了企業內部控制評價報告的參考格式，對內部控制評價報告的名稱的表述是“XX公司20XX年度內部控制評價報告”。2012年，67家境內外同時上市公司中有50家選擇了財政部規定的表述方法，即“某公司2012年度內部控制評價報告”，比例高達74.62%，15家選擇的名稱為“某公司2012年度內部控制自我評價報告”，占比22.39%，僅2家將內部控制評價報告命名為“某公司2012年度內部控制自我評估報告”，占2.99%。由此可見，內部控制規范體系實施以后，關于內部控制評價報告名稱的差異正在逐漸縮小，并按照財政部的規定逐步實現統一。
3.3內部控制評價報告披露內容
從內部控制評價報告的披露內容來看，2010年內部控制評價報告披露的內容不夠全面與統一，部分公司披露內容過于簡略，各公司按照自己的標準或判斷選擇披露內容。而2012年，大部分公司選取的內部控制指標體系為財政部會計司編制的《企業內部控制規范講解2010》中發布的“內部控制評價核心指標”，該參考指標由內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通及內部監督五個指標構成，是截至目前評價規范制定機構公布的唯一指標體系，具有一定的權威性、可操作性和科學性。內部控制規范體系強制實施后，進一步提高了內部控制評價信息的披露水平，披露內容更加健全、統一、規范。
3.4內部控制評價缺陷認定標準的披露情況
2010年66家披露了內部控制評價報告的上市公司中，無一家披露內部控制評價缺陷的認定標準，而67家中在2012年披露的內部控制評價報告中涉及內部控制缺陷認定標準的公司達34家，占比50.75%。內部控制缺陷認定標準的劃分使得對內部控制效果的評價更加科學具體，同時有利于找出缺陷的根源以及采取整改措施。
4內部控制審計披露情況
4.1內部控制審計報告披露情況
根據本文統計，有24家公司披露了2010年度內部控制審計報告，占全部67家公司的比重為35.82%。而所有67家公司均披露了2012年度的內部控制審計報告，披露比例達100%。內部控制審計是對內部控制有效性進行監督檢查，是實現內部控制目標的重要保障。其以第三方的獨立身份通過采取專門的審計測試技術方法，公平地對內部控制系統的健全性、有效性、科學性進行考核與評價，能更好地保證內部控制系統建立的科學性和執行的有效性。另一方面，內部控制審計還能夠增強注冊會計師對被審計單位的內控水平進行評估，從而有助于注冊會計師更加科學地進行進一步的審計程序。內部控制審計報告披露數量的顯著增加，表明內部控制規范體系實施后，上市公司充分認識到內部控制的必要性以及內部控制審計在整個內控系統中發揮的重要作用。
4.2內部控制審計報告的名稱與格式
從2010年24家披露的內部控制審計報告來看，名稱不夠統一，分別為“某公司內部控制審核評價意見”、“某公司內部控制鑒證報告”、“某公司內部控制專項報告”等；內容較簡單且沒有固定格式。在內部控制規范體系實施后，所有67家公司均以“某公司內部控制審計報告”作為內部控制審計報告的名稱；并且報告中都指明了“企業對內部控制的責任”、“注冊會計師的責任”、“內部控制的固有局限性”和“財務報告內部控制審計意見”四個部分內容。從內控審計報告的名稱與內容格式來看，名稱和格式的簡潔與統一使得企業內部控制整體更加規范。
5存在的問題
從以上分析我們可以得出，內部控制規范體系的強制實施使各企業對內部控制的認識更加深入，對內部控制的重要性更加認同，同時也使內部控制系統的建立與執行更加規范、科學、有效。但不難看出，我國的內部控制在信息披露和體系的建立與執行上仍存在一些問題。
5.1內部控制評價缺陷認定標準不夠科學
目前各企業對內控評價缺陷認定標準的披露不夠積極，并且已經披露的內控評價缺陷認定標準千差萬別，使得不同公司之間沒有可比性，對不同缺陷的認定結果也存在較大差異，從而影響評價結果的客觀性和恰當性。
5.2對內部控制不足之處披露不夠
從內部控制評價報告的內容來看，各公司對于內部控制的不足之處大多選擇回避態度，披露較少，與實際情況不相符，這將使得評價報告流于形式，難以反映內部控制的真實質量。
5.3內部控制審計不夠深入
由于內部控制審計實施時間不長，且法律法規不夠健全，導致內部控制審計意見的發表可能不能依靠足夠的審計證據，極少數上市公司的內部控制審計意見是非標的，這將使得內部控制審計僅僅是為了滿足監管的需要，而不能切實幫助企業提高內部控制水平。
內部控制規范體系實施以來，取得的成效有目共睹，但目前仍處于初始階段，其建立與實施過程中仍存在眾多的不足。因此，有關部門應進一步完善內部控制規范體系的建立，強化內部控制規范體系實施的引導，加大宣傳與監管的力度，加強內部控制的法制建設，切實提高內部控制的可操作性與有效性，從而合理保證內部控制目標的實現。
參考文獻
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