從近年來內部控制的制度發展來看，我國內部控制規范正被納入社會化法制建設軌道之中，其對于企業發展有著不可忽視的作用。但由于現在企業在內部控制設計、執行層面存在一定的問題，內部控制的有效鑒證不僅可以幫助企業完善內部控制建設，促進企業健康發展，還有利于外部機構對企業內部控制的監督，從而降低信息不對稱性，規范市場運作，保護利益相關者的權益。
在我國，劉明輝[1-2]認為“只有立足國情， 借鑒國際慣例， 從鑒證業務三方關系人的現實基礎及內部控制鑒證的特點出發才能對這些爭論做出合理的判斷和選擇”。牛福[3]在分析美國和中國內部控制鑒證的制度背景基礎上，著重對我國上市公司內部控制鑒證的現狀進行分析，指出存在的問題，并提出完善內部控制鑒證的建議。方紅星、施繼坤 等研究發現，上市公司自愿披露內部控制鑒證信息存在顯著的審計師聲譽效應和首次披露效應，能夠顯著降低其權益資本成本[4]。
1 相關概念與制度背景
1.1 內部控制
1992年，美國內部控制專門研究委員會發起委員會頒布了《企業內部控制整體框架》，即COSO報告。內部控制主要包括控制環境、風險評估過程、信息系統與溝通、控制活動以及監督5個要素。其目標包括財務報告的可靠性，經營效率和效果以及對法律法規的遵守。吳水澎 等（2000）從控制論原理出發梳理了內部控制概念的發展，認為內部控制理論的發展大致經歷了內部牽制階段、內部控制制度階段、內部控制結構階段和內部控制框架幾個不同階段[5]。
1.2 內部控制鑒證
內部控制鑒證主要分4個方面：①鑒證范圍：基于宏觀角度和實施現狀等客觀因素的考慮，我國財政部在2010年發布的《企業內部控制審計指引》將鑒證范圍定義為與財務報表相關的內部控制，要求對非財務報告內部控制的重大缺陷進行描述。②鑒證性質：基于責任方的認定。即要求企業不僅要對鑒證對象（即內部控制）負責，還要對鑒證對象信息（內部控制的相關指標信息）負責，雙重的責任可以增強企業的責任感，有利于從源頭上保證內部控制的有效性。③鑒證的保證程度：合理保證。針對內部控制披露制度的不斷完善，內部控制鑒證報告的披露由自愿性轉變為強制性，要求其具有更高的保證水平，對于信息使用者來說，合理保證的鑒證報告具有更高的可靠性。④鑒證期間：《企業內部控制審計指引》中指出，注冊會計師應基于基準日、而非財務報表涵蓋的整個期間的內部控制有效性發表意見，此規定也更符合成本效益原則。
1.3 相關制度背景
我國從2000年開始發布有關內部控制鑒證的法規，但其僅針對金融機構，要求會計師事務所對金融機構內部控制設計與執行情況進行審查。隨著內部治理范圍的擴大，2006年上交所和深交所分別出臺了內部控制指引，要求上市公司在披露年報的同時，披露內部控制自我評價報告以及注冊會計師的評價核實意見。2008年，財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會聯合發布了《企業內部控制基本規范》和17項具體規范，要求上市公司和非上市大中型企業，應當對內部控制設計運行的有效性進行自我評價，聘請有執業資格的會計師事務所對其進行審計并出具審計報告。該規定自2011年1月1日起在境內外同時上市的公司施行，2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司施行；擇機在中小板和創業板上市公司施行。
2 內部控制鑒證報告披露的現狀描述分析
選擇樣本對象為2010-2012年上交所和深交所的上市公司。所用數據均來自深交所、上交所網站，國泰安數據庫等，經手工處理所得。
經過對上市公司發布內控鑒證報告情況的搜索，統計數據如表1：
2010年兩交易所上市公司中聘請外部機構對內部控制有效性進行審計并出具審計報告的公司占總數的29%；2011年的披露比例略有提高，達到38%。2011年雖然僅要求境內外同時上市的公司出具內部控制有效性的審計報告，部分上市公司仍出于公司發展考慮而自愿對外出具內部控制鑒證報告。
2012年鑒于財政部等5部委強制要求主板上市公司披露內部控制鑒證報告，兩所上市公司總計披露內部控制鑒證的比例為77%，上交所954家主板上市公司聘請外部機構對內部控制有效性進行審計并出具報告的比例也僅為67%，相對于前兩年有了很大的提升，但并沒有實現全部主板上市公司披露鑒證報告的要求。財政部的強制要求起到一定的推動作用，但由于是第一年實行，部分公司還沒有足夠的能力達到財政部的要求。
深交所上市公司內部控制報告的披露情況好于上交所，且逐年增加的比例也高于上交所，其離不開深交所中創業板和中小企業板塊的積極作用。創業板和中小企業板塊的上市公司鑒于內部控制鑒證報告的積極作用，積極建設內部控制，并主動對外披露內部控制鑒證信息，以期獲得更好的發展機遇。
3 內部控制鑒證存在的問題
（1）雖然財政部等5部委強制規定對外披露內部控制鑒證報告，但通過前述統計數據發現，仍有部分公司沒有按要求進行披露。且已披露的報告形式多樣化，標題不統一：有審計報告、鑒證報告及審核意見等。
（2）查看已披露的上市公司內控鑒證報告發現，上市公司均不存在重要控制缺陷或重大控制缺陷，所建立的內部控制均是有效的并得到有效執行，內部控制鑒證報告意見類型皆是標準無保留意見，其可信度有待衡量。
（3）部分上市公司披露內部控制鑒證報告僅是應法規要求，沒有建立長效機制。
4 針對問題的可行性建議
有效內部控制是公司健康發展的保障，是我國資本市場運行的基石，而內部控制鑒證是上市公司內部控制有效執行的監測工具之一。由此，針對上市公司內部控制鑒證存在的問題，本文從以下幾方面提出建議：
（1）加強上市公司內部控制鑒證報告披露的制度管理，完善相關法律法規。財政部等5部委在強制要求披露內部控制鑒證報告的同時，應對內部控制鑒證的披露形式規范化，統一信息載體的名稱、格式，規范鑒證標準和結論；其次，可適當增加責任人懲罰機制，加大對上市公司或中介機構違規行為的懲罰力度，防患于未然。
（2）從企業自身出發，立足長遠發展，建立良好的內部控制理念和文化，加強對員工的培訓教育，聚集專業型人才；在內部控制體系建設的過程中，應切實結合自身的實際情況，不能盲目按財政部或證監會要求執行，實用的內部控制體系才能有效地促進企業的健康發展；客觀對待自身存在的問題和缺陷，對內部控制建設進行客觀的自我評價、通過第三方的鑒證，真正做到發現問題、解決問題。積極對外披露內部控制相關信息，有利于提高企業的良好形象。
（3）PCAOB將財務報告內部控制審計定位為合理保證的鑒證業務，對外部中介機構的要求也更為嚴格。
①職業協會或相關部門應嚴格審查實施財務報告內部控制審計業務的專業機構。其必須經過注冊登記，擁有相關專業知識和實踐經驗的人員，嚴格按準則實施、發表鑒證意見。②提高注冊會計師執業素質。通過持續的定期培訓，不斷更新業務知識；聘請專家或實務工作者講授內部控制鑒證的操作過程，增加專業考試的實務性，提高執業人員的業務操作水平，明確注冊會計的責任，提高整體的執業質量。③外部中介、監督管理機構應建立功能強大的數據庫，滿足了解企業內部控制流程、風險評估、業績衡量和持續改進的需要，同時也更好地監督和促進企業內部控制的改善。
主要參考文獻
[1]劉明輝.內部控制鑒證： 爭論與選擇[J].會計研究，2010（9）：43-50.
[2]劉明輝.審計與鑒證服務[M].北京：高等教育出版社，2007.
[3]牛福.上市公司內部控制鑒證的現狀及問題[J].會計之友，2009（29）：35-36.
[4]方紅星，施繼坤.自愿性內部控制鑒證與權益資本成本——來自滬市A 股非金融類上市公司的經驗數據[J].經濟管理，2011（12）.
作者：楊美玲
