本文試圖從企業所有制形式不同導致的內部控制差異角度，對這個問題作一梳理。
一、國有企業與民營企業的內部控制問題
所有制形式的不同影響了企業經營者的經營動機、職業操守，經營管理的價值觀等等，因此不同所有制形式的企業內部控制存在的問題、需要關注的重點等，可能都不相同。搜索有關文獻檢索系統，可將國有企業、民營企業內部控制的特點、問題歸納為表1：
筆者認為，文獻列舉的上述情況表明：（1）很多問題是國有企業、民營企業內部控制中普遍存在的現象，比如，內部控制環境較差，其中，兩類企業的員工的勝任能力都顯不足，內部控制理念、風險防范意識都不夠強；兩類企業的內控制度機制的效率不夠高、效果不夠好；兩類企業的內部監督、外部監管都不夠到位，信息溝通和反饋不夠暢通，等等。（2）雖然大量文獻都聲稱研究“國有企業”或者“民營企業”的內部控制問題，但幾乎無法描繪哪些主要是國有企業的問題，哪些主要民營企業的不足，國有企業和民營企業內部控制的根本區別是什么、兩類企業內控工作到底應注意哪些問題。
二、企業所有制如何影響企業內部控制
自我國提出建立現代企業制度以來，產權保護和產權明晰推動了企業之間的相互投資，產權關系交叉融合，企業的所有制形式變得較為復雜，兼具多種所有制成分的企業成為企業主體。《公司法》從企業的資本組織形式講企業類型劃分為：國有獨資企業、國有控股企業、有限責任公司、股份有限公司、合伙企業和個人獨資企業等。根據《企業國有資產法》規定，國有出資企業，包括國家出資的國有獨資企業、國有獨資公司以及國有資本控股公司、國有資本參股公司。為便于區分不同所有制形式企業的特征，本文僅僅以國有獨資企業和不含國有資本的民營企業為代表，來討論不同所有制形式對企業內部控制的影響。
理論界、實務界熱議不同所有制形式下的企業內部控制問題，是因為通常情況下，不同所有制形式下的企業從外在規模到內在的經營理念，都可能存在一定的差異。應該說，不同所有制形式下企業的不同特點，是導致企業內部控制差異的主要原因。研究企業所有制形式對內部控制的影響，應該以不同所有制形式的企業特征為出發點。
1.企業規模
這是企業之間差異的一個最顯著標志。一般認為，國有企業經過“抓大放小”、“國退民進”、國企戰略性重組以及退出競爭性領域等一系列改革，國有資本更多向關系國家安全和國民經濟命脈的重要行業和關鍵領域集中，國有企業得以逐步做大做強。相對而言，民營企業數量眾多，而且多數規模較小。因此，不少人把規模大作為國有企業的一個特點。筆者認為，規模大只是國有企業和民營企業差異的一個表象特征，與企業所有權形式并無本質上的聯系。事實上，規模巨大的民營企業也并不罕見，而地方政府也有為數不少的中小型國有企業。
企業規模對內部控制有較大影響。比如，有不少文獻指出，與大企業相比，小規模企業在控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督等方面均不夠正式，采取的控制方法、措施也較為隨意，企業高層可以經常深入一線與員工溝通、獲取信息、進行風險評估和控制；內部監督、評價等的形式和措施等可以更有靈活性和針對性。需要強調的是，規模大小雖然影響企業內部控制，不同規模的企業需要不同的內部控制方案，但是并不能就此得出結論，認為規模大的企業內部控制效果好、規模小的企業一定會存在較多的內部控制問題。規模小的企業控制難度一般也較小，可能施以簡單控制就能達到較好的效果。另外，由于國企、民企都可能既有大型企業，也有小規模企業，所以從規模的角度來論述所有制形式的影響，在目前的情況下，最多是具有一定的統計學意義，因規模不同而造成的內控差異不能從根本上代表所有制形式不同的影響。
2.治理結構
企業治理結構的差異是現階段國企和民企的重要差別之一。國有企業改革過程中，都比較重視現代企業制度的建立，因此，國有企業通常被認為治理結構相對完善，大企業內部組織機構設置健全，權責分配較為明確。我國民營企業發展歷史較短，而且多半屬于家族企業，所有權和經營權不分或者分離不徹底，由此導致企業治理方面的一系列差異。筆者認為，治理結構的差異確實對內部控制會造成重大影響，但是，治理結構也不是所有制形式帶來的必然結果，現代企業制度和規范的治理結構并不是國有企業的“專利”；民營企業同樣可以兩權分離，甚至“三權分立”也未嘗不可，可以合理推斷，企業選擇兩權不分，在一定程度上是適應民企實際需要而做出的一種安排。
治理結構的不同對企業內部控制具有重大影響。企業內部組織越健全，制度越規范、責權利關系越明確，治理機制越完善，企業內部控制的實施效果自然越好。在當前和今后一個時期，國有企業與民營企業相比，在治理結構方面具有較為明顯的優勢。但是就內部控制的效果而言，治理結構不同并不能說明，如果治理結構不完善、治理機制不健全，那么這樣的企業內部控制一定存在多大問題，或者說企業的內部控制效果一定不好。因為民營企業基于其家族企業的特點，從企業高管到不少普通員工，很多都是相互熟悉的親戚朋友，信任程度高，代理成本低，控制難度小，同樣可能只需施加簡單控制就能獲得較好的效果。
3.戰略目標
由我國歷史和現實情況決定，國有企業的目標除了營利，還兼具維護國家經濟安全、增強國民經濟命脈的控制力、保障重大基礎性產業正常運行、提供必要的公共產品以及擴大就業、增進社會穩定等功能。而民營企業的目標主要就是營利，并承擔法律制度規定的一些社會責任。戰略目標和功能定位的區別，是國有企業和民營企業較為根本的差異，由此決定國有企業和民營企業在生產經營和管理活動中可能會有不同的作為，比如，在處理一些特定事務、作出某些決策的時候，國有企業可能需要考慮包括經濟利益、社會反響等多種因素，而民營企業很可能只需要單純地從經濟利益的角度作出判斷。
戰略目標對企業內部控制的影響表現在多個方面。比如，發展戰略直接影響企業對風險的偏好和承受限度，影響風險評估的結果，從而決定了企業經營風險的控制方式和控制措施；另外，戰略目標的差異對信息收集的內容與溝通途徑、內部控制監控和評價也有明顯影響。筆者認為，同樣要用一分為二的眼光看待戰略目標對不同所有制形式企業的影響。比如，全球經濟危機來臨，民營企業可能出于自身生產經營狀況的考慮，及時裁減員工、壓縮產量，成功地應對了市場風險；國有企業可能考慮到裁員、減產、降薪對職工生活、社會穩定、產品市場占有率等都有不利影響，于是采用“硬扛”的方式應對市場風險，雖然付出了較高的成本，但是最終維持了穩定的產品供給、較高的職工收入，為平滑經濟波動發揮了積極作用。兩類企業基于不同戰略目標，面對同一風險采取了不同的控制措施，應該說兩類企業的內部控制都是成功的、有效的。戰略目標對不同所有制企業的影響大體如此，筆者認為，從內部控制評價的角度看，戰略目標對兩類企業的影響不明顯。
4.企業文化
我國內控規范所稱企業文化，是指企業在生產經營實踐中逐步形成的、為整體團隊所認同并遵守的價值觀、經營理念和企業精神，以及在此基礎上形成的行為規范的總稱。由于國有企業和民營企業的產權特征決定，國有企業的企業文化比民營企業多了一些社會責任和社會使命的色彩，比較強調國家、為社會做貢獻的價值追求。民營企業則更多關注企業的利益追求和員工的自我實現，特別重視企業文化對企業和員工的現實意義。不同的企業文化能導致企業及其員工形成不同的行為模式，以促使企業各項活動更好地符合企業發展戰略的需要。
毫無疑問，企業文化對企業內部控制具有很大影響。我國企業內部控制規范將企業文化納入控制環境的范疇，為此專門制定了第5號企業內部控制應用指引，對企業文化的建設和評估做出具體規定。討論企業文化對不同所有制形式企業內部控制的影響，至少應考慮兩個方面：一是企業文化促使兩類企業更好地實現營利目標，二是促使兩類企業更好地實現其可能的各有側重的目標。實現營利目標方面，有學者就組織文化、所有制類型與企業績效的關系進行了研究，結果發現，強勢文化、客戶導向型文化、弱勢文化的企業績效依次遞減，所有制類型對績效的影響小得多。所有制形式對差異的影響小，說明所有制產生影響的各種傳導路徑，包括不同所有制形式對應的企業文化，對績效影響也較小。文獻從一個角度表明，不同所有制形式企業的企業文化對企業績效的影響不太顯著。筆者認為，如果國有企業確立了營利以外的目標，那么，建設相應的企業文化，從精神追求、理想道德和制度規范的角度，提高員工思想覺悟，促使員工行為與企業的社會責任和社會使命保持一致，這是國有企業區別與民營企業的一個重要方面，這一類型的企業文化建設對于企業內部控制建設具有不可替代的作用。
5.出資人身份
國有企業和民營企業最本質的差別在于，兩類企業的出資人身份不同，從而最終行使所有權的主體存在極大從差異：中央國有企業由國務院國有資產監督管理委員會接受國務院授權，依法履行出資人職責。那么，誰是中央國有企業真正的股東？有人認為，出資人及其代理人構成一個長長的委托代理鏈條：國資委一國務院一全國人大一人民代表一全體人民。不少人指責這個鏈條太長，導致委托代理成本太大。筆者認為，委托代理鏈條長短倒不是最關鍵的問題，因為市場經濟條件下，開設母子公司，子又生孫，孫又生子，委托代理鏈條較長的民營企業也很常見。兩類企業出資人身份的根本區別在于，不管委托代理鏈條有多長，民營企業的出資人最終可以追溯為某一個或者某一些自然人，這些人與民營企業的生產經營管理活動利益攸關，損害企業利益就會讓他們有切膚之痛。而國有企業的最終出資人不是單個的自然人，而是自然人的“集合”；這個“集合”具有兩個特點：一是往往帶來搭便車行為，二是不搭便車的人要行使出資人權利也是一個極其復雜的過程。
筆者認為，對于民營企業而言，企業生產經營管理活動直接影響到某一個或者切身利益，他理所當然最有動力、最努力地行使出資人權利，國有企業的“全體人民”在國有企業治理中只是一個虛擬的出資人，對于某一具體國有企業的內部控制基本上沒有實際意義。但是對比兩類企業可以發現，最終的出資人身份不一樣，是兩類企業的根本差別。有人認為國有企業盈利時皆大歡喜、虧損時無人負責，是國有企業“所有者缺位”的表現。事實上，國有企業的所有者并不缺位，但是，只是沒有像民營企業的自然人出資人一樣的“所有者”而已。在國有企業改革中，為國有企業引入民間資本，從而形成一批與民營企業最終出資人類似的“所有者”，讓一批“有切膚之痛”的人監督企業生產經營管理活動。
三、不同所有制形式下企業內部控制問題啟示
整體而言，不同所有制形式的企業內部控制共性大于個性。已有文獻所稱“國有企業內部控制的問題”、“民營企業內部控制存在的問題”之類，多數是指企業內部控制存在的一般問題，比如，組織機構的問題、人才匱乏的問題、內控觀念和風險意識問題、內外部監管問題、信息溝通反饋問題、內控規范的執行效果問題等等，實際上是各種所有制形式企業都普遍存在的。
即使是規模大小、治理結構等幾個方面的因素，在不同所有制形式的企業里也可能有相同或者類似的表現，并不必然導致顯著差異。因此，分析不同所有制形式企業內部控制問題，要挖掘與所有制形式相關的差異因素、尋找導致差異的原因和對內部控制的影響。就目前的情況看，不同所有制形式企業的真正差異主要是兩點：一是企業的功能定位差異。比如，有的國有企業承擔與國計民生相關的任務，有的負責重要公共產品供給，有的發揮經濟社會的穩定器作用，這類企業的業務活動具有公共事務的一些特點，其內部控制也有獨特特征，可以結合企業內部控制規范、行政事業單位內部控制規范的要求進行分析；二是企業最終出資人差異。國有企業要建立起有效的內部控制體系，重中之重的任務，是要針對出資人特點，選擇最適當的激勵和約束機制并切實貫徹施行。
分析不同所有制企業內部控制差異，還需要關注企業內部控制規范體系實施的強制力問題。企業內部控制基本規范規定“本規范適用于中華人民共和國境內設立的大中型企業。小企業和其他單位可以參照本規范建立與實施內部控制。”顯然，內控的實施范圍主要考慮企業規模，而不是所有制形式。國家干預國有企業包括內部控制等管理活動是合情合理的，那為什么需要、為什么能夠干預民營企業的內控行為？從經濟效益和效率的角度，是因為民營企業占用了稀缺社會資源，所以需要公權力進行干預？或者不干預的話企業可能會損害社會公共利益（如上市公司會計信息披露）？這個問題不僅規范的制定者應該考慮，從事內控實務和研究的人也應該思考，比如，內部控制的實施，在企業合規性方面、在企業經濟效益和效率方面分別導致了什么變化？這些問題的解決，不僅為推動不同所有制形式企業搞好內控建設，也為尋找內控規范全面實施探索法理依據。
作者：劉國強 稿源：財會學習雜志社
