【摘要】本文結合案例，從增值稅期末留抵稅額的會計處理、取得過渡性財政扶持資金的會計處理、增值稅稅控系統專用設備和技術維護費用抵減增值稅額的會計處理、差額計征增值稅的會計處理四個方面，就“營改增”涉及的會計實務操作進行簡要分析，以期為相關人員提供參考。
【關鍵詞】營改增 試點納稅人 會計處理操作 案例分析
一、增值稅期末留抵稅額的會計處理
《營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定》（財會［2012］13號）第二條規定，試點地區兼有應稅服務的原增值稅一般納稅人，截止到開始試點當月月初的增值稅留抵稅額按照“營改增”有關規定不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的，應在“應交稅費”科目下增設“增值稅留抵稅額”明細科目。企業在開始試點當月月初，將留抵稅額轉入“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目，借記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目。
例1：天津佳合物流有限公司稅改前為增值稅一般納稅人，2012年12月1日開始“營改增”試點。已知試點開始當月月初留抵稅額為20萬元，當期銷項稅額為50萬元（其中原渠道銷項稅額20萬元，“營改增”業務銷項稅額30萬元），進項稅額為16萬元（其中原渠道進項稅額10萬元，“營改增”業務進項稅額6萬元），“營改增”抵減的銷項稅額為10萬元。請對佳合物流有限公司進行會計處理。
案例分析：根據“營改增”相關規定，該公司試點開始當月月初的留抵稅額20萬元不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣。所以應單獨核算“營改增”業務應繳納的增值稅稅額。“營改增”業務應納增值稅=“營改增”銷項稅額－“營改增”進項稅額－“營改增”抵減的銷項稅額=30－6－10=14（萬元），原渠道應納增值稅=原渠道銷項稅額－原渠道進項稅額=20－10=10（萬元），該項應納增值稅額可用于抵減試點開始當月月初留抵稅額。因此，該公司開始試點當月應繳納增值稅14萬元，可抵扣留抵稅額10萬元。試點開始當月月初留抵稅額的會計處理為：借：應交稅費——增值稅留抵稅額200 000；貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）200 000。繳納增值稅的會計處理為：借：應交稅費——應交增值稅（已交稅金）140 000；貸：銀行存款140 000。抵扣試點開始當月月初留抵稅額的會計處理為：借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）100 000；貸：應交稅費——增值稅留抵稅額100 000。
二、取得過渡性財政扶持資金的會計處理
財會［2012］13號文件第三條規定，試點納稅人在新老稅制轉換期間因實際稅負增加而向財稅部門申請取得財政扶持資金的，期末有確鑿證據表明企業能夠符合財政扶持政策規定的相關條件且預計能夠收到財政扶持資金時，按應收的金額，借記“其他應收款”等科目，貸記“營業外收入”科目。待實際收到財政扶持資金時，按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應收款”等科目。
例2：上海正藝設計有限公司為“營改增”試點一般納稅人，2012年稅改后稅收負擔不降反升，實際稅負增加8萬元，于是該公司向財稅部門提交了獲取財政扶持資金的申請。2012年末經相關部門調查，認為該公司符合財政扶持政策規定的有關條件，可取得財政扶持資金8萬元。2013年2月1日公司收到這筆資金。請對正藝設計有限公司進行會計處理。
案例分析：根據財會［2012］13號文件的規定，取得過渡性財政扶持資金的會計處理比較簡單。2012年末，該公司有證據表明能夠收到財政扶持資金8萬元，借：其他應收款80 000；貸：營業外收入80 000。2013年2月1日，實際收到這筆資金，借：銀行存款80 000；貸：其他應收款80 000。
三、增值稅稅控系統專用設備和技術維護費用抵減增值稅額的會計處理
財會［2012］13號文件第四條規定，增值稅一般納稅人初次購買增值稅稅控系統專用設備支付的費用以及繳納的技術維護費允許在增值稅應納稅額中全額抵減的，應在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“減免稅款”專欄，用于記錄該企業按規定抵減的增值稅應納稅額。企業購入增值稅稅控系統專用設備，按實際支付或應付的金額，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。按規定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計提折舊，借記“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目；同時，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費用”等科目。企業發生技術維護費，按實際支付或應付的金額，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。按規定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“管理費用”等科目。試點小規模納稅人的會計處理與一般納稅人的會計處理基本一致，只要將“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目改為“應交稅費——應交增值稅”科目即可。
例3：北京尚唯信息技術有限公司“營改增”為試點一般納稅人，適用6%的增值稅稅率。2012年12月，初次購置一套增值稅稅控系統專用設備，共支付2 880元（含稅），并取得增值稅專用發票。另外，該公司每年還需支付專用設備的技術維護費用800元，第一年的維護費已付并取得增值稅普通發票。假設稅控系統專用設備的折舊年限為3年，凈殘值為0，請對尚唯信息技術有限公司進行會計處理。
案例分析：該公司購買稅控系統專用設備支付的費用以及繳納的技術維護費，允許在增值稅應納稅額中全額抵減，會計處理為：借：固定資產——稅控系統專用設備2 880；貸：銀行存款2 880。借：應交稅費——應交增值稅（減免稅款）2 880；貸：遞延收益2 880。自2013年1月份開始，每月計提設備折舊的會計處理為：借：管理費用80；貸：累計折舊80。借：遞延收益80；貸：管理費用80。支付技術維護費用的會計處理為：借：管理費用800；貸：銀行存款800。借：應交稅費——應交增值稅（減免稅款）800；貸：管理費用800。
四、差額計征增值稅的會計處理
財會［2012］13號文件第一條規定，一般納稅人提供應稅服務，試點期間按照營業稅改征增值稅有關規定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，應在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“營改增抵減的銷項稅額”專欄，用于記錄該企業因按規定扣減銷售額而減少的銷項稅額。企業接受應稅服務時，按規定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。對于期末一次性進行賬務處理的企業，期末，按規定當期允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，貸記“主營業務成本”等科目。小規模納稅人與一般納稅人差額計征增值稅的會計處理之間的差異在于把“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目改為“應交稅費——應交增值稅”科目，對于按規定扣減銷售額而減少的銷項稅額不再單獨設置明細專欄。
例4：廈門奧美廣告有限公司為“營改增”試點一般納稅人，稅率為6%。2013年5月16日，簽署一份廣告代理合同，合同含稅總價為15.9萬元，后又與S廣告公司（非試點納稅人）簽署廣告發布合同，合同金額為10.6萬元。該公司全額支付了S廣告公司的費用，但只收到客戶85%的合同款。請對奧美廣告有限公司進行會計處理。
案例分析：不考慮支付給非試點納稅人的廣告發布費，奧美廣告公司應交增值稅銷項稅額=15.9÷（1+6%）×6%=0.9（萬元），會計處理為：借：銀行存款135 150（159 000×85%），應收賬款23 850；貸：主營業務收入150 000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）9 000。
該公司支付給S公司的廣告發布費10.6萬元，允許從銷售額中扣除，則扣減銷售額而減少的銷項稅額=10.6÷（1+6%）×6%=0.6（萬元）。因此，收到廣告發票時，差額納稅的會計處理為：借：主營業務成本100 000，應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）6 000；貸：銀行存款106 000。
例5：蘇州全程國際貨運代理有限公司注冊登記為小規模納稅人。2013年4月，該公司承接一項國際貨物運輸代理業務，合同含稅金額為20.6萬元，其中需要支付給上海一國際貨運代理機構（試點一般納稅人）14.42萬元。該公司當月完成該項業務，款項已收到并支付給上海代理機構14.42萬元，獲得代理機構開具的增值稅專用發票。請對全程國際貨運代理有限公司進行會計處理。
案例分析：該公司應納增值稅=20.6÷（1+3%）×3%=0.6（萬元），確認收入的會計處理為：借：銀行存款206 000；貸：主營業務收入200 000，應交稅費——應交增值稅6 000。按照規定，收到代理機構開具的增值稅專用發票，扣減銷售額而減少的應交增值稅=14.42÷（1+3%）×3%=0.42（萬元），差額納稅的會計處理為：借：主營業務成本140 000，應交稅費——應交增值稅4 200；貸：銀行存款144 200。
最后，需要提醒全國試點納稅人，特別是前兩期的試點納稅人注意的是，2013年5月24日，財政部、國家稅務總局又聯合出臺《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅［2013］37號），明確從2013年8月1日起，試點納稅人發生的陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務和管道運輸服務以及廣告服務業務，其銷售額中不得再扣除支付給同行業納稅人的金額，而是統一按照增值稅計稅方法計征。這就意味著，財會［2012］13號文件第一條自2013年8月1日起廢止，試點行業差額計征增值稅的政策基本淡出。
【注】本文系2013年山東省軟科學研究計劃資助項目“營業稅改征增值稅后的相關企業稅收政策應用研究”（項目編號：2013RKA07010）以及2012年山東省軟科學研究計劃資助項目“小微企業稅收政策應用研究”（項目編號：2012RKA07040）的階段性成果。
主要參考文獻
王家國.“營改增”試點中兩項特殊業務的會計處理分析.注冊稅務師，2013；3
【作 者】
彭新媛 梁文濤
【作者單位】
（山東經貿職業學院會計學院 山東濰坊 261011）
