審計意見是指注冊會計師在完成審計工作后，對于鑒證對象是否符合鑒證標準而發表的意見。財務報表審計的審計意見類型共有五種，分別是標準的無保留意見、帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。
一、審計意見判斷的條件
《中國注冊會計師審計準則第1501號——審計報告》（AS 1501）指出，如果認為財務報表符合下列所有條件，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告：財務報表已經按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量；注冊會計師已經按照中國注冊會計師審計準則的規定計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。
《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》（AS 1502）指出，當存在下列情形之一時，如果認為對財務報表的影響是重大的或可能是重大的，注冊會計師應當出具非無保留意見的審計報告：注冊會計師與管理層在被審計單位會計政策的選用、會計估計的作出或財務報表的披露方面存在分歧；審計范圍受到限制。
整合AS 1501和AS 1502的規定，筆者認為，AS 1501關于注冊會計師發表無保留意見必須同時滿足兩個條件的描述稍有不妥。審計意見的最終做出，在進行判斷時，其實是分別從兩大“表面獨立但又內在關聯”的方面來考慮的。首要方面當然是被審計單位提供的財務報表本身，其次是注冊會計師實施審計的審計范圍。此處的“表面獨立但又內在關聯”是指在評價財務報表時默認審計范圍沒有受到任何限制，而審計范圍一旦受限，對報表的評價也會受限，出具的意見也就截然不同。這一點從準則對審計意見種類的劃分也可以看出來：如果審計范圍受到非常嚴重的限制，即根本無法對財務報表實施主要審計程序，對應的是無法表示意見，而非否定意見；否定意見是在審計范圍沒有受到任何限制的情況下，對財務報表不合法不公允程度非常嚴重時發表的一種意見。
二、審計意見判斷的尺度
出具何種審計意見，關鍵還是要看被審計單位不合法、不公允、不配合的程度，衡量的“尺子”就是審計理論里提到的“重要性”概念。
首先，從財務報表方面看，其錯報的嚴重性通過金額和性質來判斷。若錯報的性質惡劣，那么不管金額多少，均為否定意見。錯報金額則與注冊會計師定的重要性水平相關：若錯報金額遠小于重要性水平，則說明在所有重大方面是合法公允的，應發表無保留意見；若與重要性水平相當，則發表保留意見；若遠大于重要性水平，則發表否定意見。其次，從審計范圍角度看，若審計范圍受到局部限制，則發表保留意見；若審計范圍受到重大限制，則發表無法表示意見。
三、舉例分析
注冊會計師于2013年3月28日完成了對甲公司2012年12月31日財務報表的審計工作，注冊會計師確定的重要性水平是150萬元，針對以下需要考慮的兩類事項，分別判斷注冊會計師應發表何種審計意見。
1. 與財務報表有關的事項。
（1）甲公司少計資產11萬元，占該公司資產總額的比例甚小，甲公司拒絕調整。
解析：該事項提到甲公司財務報表出現11萬元的錯誤（暗含審計范圍未受到任何限制），遠小于重要性水平150萬元，金額不重要；且又為少計資產，性質不嚴重。說明甲公司財務報表在所有重大方面是合法公允的，應發表無保留意見。
（2）甲公司多計收入200萬元，少計費用100萬元，且拒絕調整。甲公司2012年度的利潤為78萬元。
解析：從金額上看，多計的收入200萬元和重要性水平相當，少計的費用100萬元小于重要性水平；但從該事項的性質來看，若甲公司對錯誤進行調整，則其2012年度實質上虧損22萬元，拒不調整，就扭虧為盈，性質惡劣，應發表否定意見。
（3）2013年1月甲公司為乙公司的擔保到期，乙公司已破產，甲公司應承擔賠償責任，經法院最終判決，甲公司應賠償290萬元。注冊會計師建議甲公司在2012年度的報表中披露該事項，但其未披露。
解析：從該事項的性質來看，屬于應披露而非調整事項；同時 290萬元超出重要性水平，但沒有超出太多，應披露未披露，所以可視為財務報表在所有重大方面是合法公允的，應發表保留意見。
2. 與審計范圍有關的事項。
（1）甲公司應收賬款總額為380萬元，其中有160萬元的應收賬款注冊會計師沒有收到函證回函，同時由于甲公司缺乏相應原始憑證，也沒辦法實施其他替代程序。
解析：審計范圍受到限制，無法證實的160萬元超過重要性水平，但沒有超出太多，審計范圍受到局部限制，應發表保留意見。
（2）甲公司全部存貨占資產總額的50%以上，放置于鄰近單位倉庫，由于此倉庫倒塌尚未清理完畢，不僅無法估計損失，也無法實施監盤程序。
解析：審計范圍受到限制，未能實施監盤的存貨占總資產的比例巨大，審計范圍受到嚴重限制，應發表無法表示意見。
【作 者】
陳 景
【作者單位】
（宿遷學院經濟貿易系 江蘇宿遷 223800）
