【摘要】科技服務型企業收入確認屬于勞務收入確認模式，因而總體上應遵循“提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，采用完工百分比法確認收入”。在實務中，該類型的收入確認應和企業的項目管理相結合，并遵循謹慎性原則，在評估項目風險和結果的基礎上，選擇適合本企業實際情況的方法來估計項目的完工進度，從而確保收入和利潤的真實、完整。
【關鍵詞】科技服務企業 收入 確認 完工百分比
由于科技服務型企業業務的特殊性，這類企業的財務核算特別是收入、成本的核算與傳統的生產型企業有所不同。筆者擬對此作一探析。
一、《企業會計準則》關于收入確認的規定
根據《企業會計準則第14號——收入》（CAS 14）中的相關規定，企業的收入大致分成兩類：一類是提供產品的收入，一類是提供勞務的收入。科技服務型企業屬于提供勞務的收入確認模式。CAS 14規定，企業提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認收入。具體來說，可以分為項目過程中什么時點可以確認收入即收入確認的標準，以及如何來確認收入即收入的計量兩個方面。
第一，CAS 14中提供勞務的收入確認標準為“提供勞務的結果能夠可靠估計”，這是科技服務項目可以結轉收入成本的前提。CAS 14規定了五項內容，筆者認為概括起來有兩個方面的內容：一是勞務的風險已經基本轉移，勞務已經或者很可能被客戶接受，重做或者追加成本的可能性不大；二是與勞務相關的經濟利益能夠流入。如果服務提供期間都難以確認同時滿足上述兩個標準，提供勞務的結果難以可靠估計，則企業必須等到服務完成后，客戶或第三方等對服務予以確認，并保證與服務相關的經濟利益能流入企業才確認相關的收入和成本。如果服務提供期間，勞務的部分結果可以可靠地估計，企業也可以確認該部分勞務的收入和成本。該項標準解決的是何時確認收入的問題。
第二，如果服務提供期間勞務的部分結果可以可靠估計，則企業應當采用按照完工百分比確認收入、結轉成本的方法。根據CAS 14的規定，完工百分比法在具體運用時可以有三種方法：已完合同工作的測量；已提供勞務占應提供勞務總量的比例；已發生成本占總成本的比例。其解決了如何分段確認服務的收入問題，這三種方法每種都有其適用的具體情況。從企業的角度看，在提供的服務跨期較長的情況下，分段確認收入成本能夠更準確及時地反映企業的經營狀況，不至于使得公司的收入和利潤出現很大的起伏。
二、實務中對勞務結果的可靠估計
在實務當中如何判斷“提供勞務的結果能夠可靠估計”？筆者認為要遵循謹慎性原則，判斷的依據一般有合同和經驗。有些合同中會很明確地約定服務提供過程中的階段性交付，或者召開評審會，或者由獨立的第三方介入等形式對服務的進度予以確認，經過這些程序，表明項目的階段風險已經轉移，勞務的部分結果能夠可靠估計，因而可以根據項目的進度來確認收入同時結轉相應的成本。
但是有些合同的約定非常籠統，這里面就存在一個會計的判斷問題。通常實務中，財務人員可以根據公司的相關業務部門或項目管理部門對勞務的全部或部分結果的執行情況，并在服務進行到某些可觀測到的關鍵的時間節點上進行會計估計。具體的時間節點包括：①收到客戶的付款。除了預收款外，客戶的付款一般與項目的進度直接相聯系，收到客戶的款項，項目經濟利益已經確定流入到企業，項目的風險也基本轉移，因而相對比較謹慎。②開具發票。開票如果暗含著收款和項目的交付或部分交付，則可以作為確認收入的節點。③年終決算。年終結算時一般會對所有項目進行梳理，對項目的進度和結果進行判斷和估計，并決定能否結轉項目已發生的收入和成本。
對于科技服務項目的結果的估計特別需要關注謹慎性原則的貫徹，實務中應關注“應收賬款”科目與“生產成本”（項目成本歸集的科目）科目。一方面，如果發現應收賬款與收入的比例出現異常，則需要關注確認的收入是否能夠真正產生經濟利益的流入，收入是否虛增；另一方面，還需要經常性地檢查“生產成本”科目，如果科目中核算的項目不能給企業帶來經濟利益的流入，則要適時地轉入成本，避免企業出現不良資產。對于賬齡較長的項目應當分析原因，計提減值準備，這樣可以擠出科目中暗藏的水分，夯實資產。
三、完工百分比法的具體應用
前面提到，完工百分比法的運用有三種方法：第一種方法“已完合同工作的測量”，一般需要專業的測量技術，實務中采用得較少；第二種方法“已提供勞務占應提供勞務總量的比例”要求企業在簽訂合同時就對項目的總的工作量做出預計，并且在項目進行過程中對已發生和將要發生的工作量做出嚴格的統計和預測，根據兩者的比例確定項目完成比例；第三種方法“已發生成本占總成本的比例”則要求企業在簽訂合同時對項目的總成本做出預算，并且在項目進行中對項目已發生的項目成本進行核算并根據項目的進展情況對總成本進行調整，再用已發生成本占總成本的比例來確定收入結轉的金額。
對于第二種方法和第三種方法的差別，筆者認為：如果項目的成本構成主要是勞務，即工、費，則適合用第二種方法；如果項目的成本由材料和勞務混合構成，即含有料、工、費，則適合采用第三種核算方法。因為材料成本的發生往往滯后于項目的進度，如果按照勞務的進度結轉，則會造成在項目的早期成本的發生晚于收入發生的進度，項目毛利率前高后低，甚至項目后期材料成本猛增，出現階段性虧損。在這種情況下，項目如果采用第二種方法來確認進度，則應當適當預估項目的成本，但是預估項目成本會給會計核算和稅務申報帶來麻煩，因而應盡量少采用。
如果采用第三種預計項目總成本的方法來核算項目進度，則對企業的項目管理要求較高，同時要求財務能夠參與到項目管理的環節中去。因為項目總成本預算不僅包含項目的直接成本，還有一些公共成本的歸集和分攤，這都需要財務參與其中才能準確地進行核算。此外，由于項目本身和主客觀環境處于實時的變化中，項目的預計總成本也在變化，這也要求在項目管理中能夠經常性地檢查項目總成本是否可靠，比如每半年甚至每個季度都檢查一次。
根據以上分析，這三種估計完工百分比的方法適用和優缺點可以總結如下：
對于大多數中小型的科技服務型企業來說，因為規模較小，項目管理尚未到位，項目總成本難以可靠估計，這種情況下可以借用生產企業的定額成本的方法進行簡化處理。可以根據項目的歷史平均毛利率設定相對固定的成本比例，再按合同金額來確定項目的預計總成本。使用這種方法應經常性地檢查設定的成本比例，以確保這個比例的相對合理性。
主要參考文獻
湯秀燕.軟件服務企業收入成本確認實務探析.財會學習，2011；5
【作 者】
卞慶珍 戴大勇
【作者單位】
（同濟大學產業管理辦公室 上海 200092）
