【摘要】現行會計準則下，公允價值計量的投資性房地產發生二次轉換時核算方法不夠合理，相關規定不夠嚴謹，本文借助實例進行深入分析，找出問題并提出相應的改進建議。
【關鍵詞】公允價值 投資性房地產 二次轉換
現行會計準則允許非投資性房地產與投資性房地產相互轉換，并且限制條件不夠嚴格，這為企業人為操縱會計信息提供了一定的空間。《企業會計準則第3號——投資性房地產》規定，企業有確鑿證據證明房地產用途發生改變的，應將非投資性房地產轉換為投資性房地產或將投資性房地產轉換為非投資性房地產。可以看出，會計準則的這一規定并未列出嚴格的客觀限制條件，即只要企業的持有目的改變，就可以將同一項房地產在非投資性房地產和投資性房地產之間進行轉換。在現行會計準則下，兩類房地產的計價方法、會計與稅務處理規定、轉換時的差額處理等均不相同。本文借助實例對公允價值模式下非投資性房地產轉換為投資性房地產然后又轉回非投資性房地產的二次轉換進行探究，找出存在的問題，并提出相應的改進建議。
一、公允價值模式下投資性房地產二次轉換的財稅處理
1. 會計處理。現行會計準則規定，企業將非投資性房地產轉為公允價值計量的投資性房地產時，按該資產在轉換日的公允價值重新計價，轉換日公允價值小于原賬面價值的差額直接計入當期損益（公允價值變動損益），轉換日公允價值大于原賬面價值的差額計入所有者權益（其他資本公積）。轉換后按公允價值進行后續計量，資產負債表日將公允價值變動計入公允價值變動損益，該資產不再提取折舊。企業將以公允價值計量的投資性房地產轉為非投資性房地產時，按該資產在轉換日的公允價值重新計價，轉換日公允價值與原賬面價值的差額直接計入當期損益（公允價值變動損益）。
例1：某企業2010年12月31日購入一幢房屋，價值2 000萬元，作為管理用房，預計使用年限為20年，采用直線法計提折舊，預計無凈殘值。2011年12月31日，企業將該房屋對外出租，轉為投資性房地產，并用公允價值進行計量，當日其公允價值為3 500萬元。租金收入業務略。2012年12月31日該房屋的公允價值為4 500萬元，同日將該房屋收回不再出租，作為管理用房使用。有關會計處理如下（單位：萬元）：
（1）2010年12月31日購入房屋作為管理用房時，借：固定資產 2 000；貸：銀行存款 2 000。
（2）2011年計提該房屋折舊時，借：管理費用100（2 000÷20）；貸：累計折舊100。
（3）2011年12月31日將該房屋對外出租，轉為投資性房地產時，借：投資性房地產——成本3 500，累計折舊100；貸：固定資產2 000，資本公積——其他資本公積1 600。
（4）2012年12月31日將該房屋收回自用，轉為非投資性房地產時，借：固定資產4 500；貸：投資性房地產——成本3 500，公允價值變動損益1 000。
（5）2013年計提該房屋折舊時，借：管理費用250（4 500÷18）；貸：累計折舊250。
2. 納稅調整。現行所得稅法及相關政策規定，企業以公允價值計量的投資性房地產，其持有期間及轉換日形成的公允價值變動損益不計入應納稅所得額，處置時實際取得價款扣除其歷史成本后的差額計入應納稅所得額，但持有期間按稅法規定計算的折舊準予扣除。公允價值變動損益和稅法折舊作為永久性差異在計算應交所得稅時需要進行納稅調整。同一項房地產在非投資性房地產和投資性房地產之間進行轉換時，其賬面價值發生變化，但其計稅基礎不變，賬面價值與計稅基礎之間的差額作為暫時性差異需要確認遞延所得稅。
例2：承例1資料，假定該房屋會計規定的折舊方法、折舊年限、凈殘值等與稅法的規定均相同，該企業各年的利潤總額均為3 000萬元，所得稅稅率均為25%，不存在其他納稅調整因素，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債均無期初余額。各年所得稅納稅調整及賬務處理如下（單位：萬元）：
（1）2010年度所得稅無需進行納稅調整，賬務處理為：借：所得稅費用——當期所得稅費用750（3 000×25%）；貸：應交稅費——應交所得稅750。
（2）2011年度會計折舊與稅法折舊相等，也無公允價值變動損益，因此無永久性差異，計算應交所得稅時無需調整。賬務處理為：借：所得稅費用——當期所得稅費用750（3 000×25%）；貸：應交稅費——應交所得稅750。
但2011年末該房地產賬面價值為3 500萬元，計稅基礎為1 900萬元（2 000-100），形成應納稅暫時性差異1 600萬元，確認遞延所得稅負債400萬元（1 600×25%），由于該投資性房地產賬面價值增加的1 600萬元計入了資本公積，因此確認的遞延所得稅負債400萬元也應同時調整資本公積。賬務處理為：借：資本公積——其他資本公積 400；貸：遞延所得稅負債 400。
（3）2012年度產生公允價值變動損益和稅法折舊兩項永久性差異，應納稅所得額計算調整為1 900萬元（3 000-1 000-100），應交所得稅為475萬元（1 900×25%）。賬務處理為：借：所得稅費用——當期所得稅費用475；貸：應交稅費——應交所得稅475。
2012年末該房地產賬面價值為4 500萬元，計稅基礎為1 800萬元（1 900-100），形成應納稅暫時性差異2 700萬元（4 500-1 800），應確認遞延所得稅負債675萬元（2 700×25%），扣除遞延所得稅負債年初數400萬元，當年遞延所得稅負債調整數為275萬元（675-400）。賬務處理為：借：所得稅費用——遞延所得稅費用275；貸：遞延所得稅負債275。
經過上述納稅調整后，所得稅費用合計為750萬元（475＋275），恰好等于利潤總額3 000萬元的25%。
（4）2013年度會計折舊與稅法折舊不相等，產生永久性差異，應納稅所得額計算調整為3 150萬元（3 000+250-100），應交所得稅為787.5萬元（3 150×25%）。賬務處理為：借：所得稅費用——當期所得稅費用787.5；貸：應交稅費——應交所得稅787.5。
2013年末該房地產賬面價值為4 250萬元（4 500-250），計稅基礎為1 700萬元（1 800-100），形成應納稅暫時性差異2 550萬元（4 250-1 700），應確認遞延所得稅負債637.5萬元（2 550×25%），扣除遞延所得稅負債年初數675萬元，當年遞延所得稅負債調整數為-37.5萬元（637.5-675）。賬務處理為：借：遞延所得稅負債37.5；貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 37.5。
經過上述納稅調整后，所得稅費用合計為750萬元（787.5－37.5），恰好等于利潤總額3 000萬元的25%。
二、公允價值模式下投資性房地產二次轉換帶來的問題
1. 引起資產價值大幅變動。例1中的管理用房屋如果不發生轉換，一直保持自用的話，2012年12月31日賬面價值為1 800萬元（2 000-100×2），但經過“非投資性房地產——投資性房地產——非投資性房地產”的二次轉換后，其賬面價值變為4 500萬元，凈增加2 700萬元（4 500-1 800），資產價值增加了150%。目前我國房地產市場還不夠規范，房地產價格還不夠穩定，往往波動幅度較大。如果房地產市場價格持續升高，經過這樣的二次轉換后資產價值會大幅度提高；反之，如果房地產市場價格持續下降，經過這樣的二次轉換后資產價值會大幅度降低。如果房地產價格變動是不理性的，必然導致資產價值變動是不合理的，企業產生的會計信息也是不可靠的。就目前我國房地產市場情況來看，房地產價格大多是持續走高的，企業管理當局完全有可能利用這樣的二次轉換來提高相關資產價值，進而優化總資產報酬率、資產負債率等財務指標值，達到粉飾報表的目的。2. 引起利潤大幅變動。例1中的管理用房屋轉換為投資性房地產后，增加了公允價值變動損益1 000萬元，期末計入本年利潤增加了利潤總額，并且公允價值模式下投資性房地產不需計提折舊，少提折舊又增加了利潤總額，本例中由于二次轉換使利潤總額增加了1 000多萬元（不考慮本資產其他正常經營的收支）。在房地產價格變動較大的情況下，二次轉換會使企業利潤發生較大幅度的變動。當房地產市場價格持續升高時，非投資性房地產轉換為投資性房地產后持有期間的公允價值變動損益、少提的折舊以及投資性房地產再次轉換為非投資性房地產時產生的公允價值變動損益這三項內容會使利潤總額大幅度增加，相應地凈利潤也會大幅度增加，每股收益等和凈利潤相關的財務指標會大大優化，企業管理當局完全可以利用二次轉換這一途徑實現盈余管理目的。
3. 所有者權益內部結構發生不合理變化。例1中的管理用房屋轉換為投資性房地產時，產生資本公積1 600萬元，計入所有者權益。企業會計準則之所以規定企業將非投資性房地產轉為公允價值計量的投資性房地產時，轉換日公允價值小于原賬面價值的差額直接計入當期損益（公允價值變動損益），而轉換日公允價值大于原賬面價值的差額計入所有者權益（其他資本公積），是因為就我國目前房地產市場價格來看，轉換日非投資性房地產的公允價值遠高于其原賬面價值，如果將差額直接計入當期損益的話，會使當期利潤大幅度提高，這很可能成為企業管理當局進行利潤操縱的途徑。但是，將公允價值大于原賬面價值的差額計入資本公積就合適嗎？如果這個差額是合理的，計入當期損益也是合理的；如果這個差額是不合理的，計入資本公積也是不合理的。筆者認為，轉換日公允價值大于原賬面價值的差額是未實現的增值，不應直接計入所有者權益中的資本公積，這樣會和已實現的資本增值混為一談，虛增資本公積，破壞所有者權益原有的內部結構。
另外，非投資性房地產轉為投資性房地產時計入資本公積的部分，在投資性房地產再轉回非投資性房地產時是否結轉、如何結轉，現行準則沒有明確規定。如果不結轉的話，這部分資本公積會長期掛賬，相應的資產增值在轉回非投資性房地產后會以折舊的方式逐年減少當期利潤，進而減少各年的留存收益，即資本公積增加的同時留存收益逐年減少，這種所有者權益內部結構的不合理變化在轉換資產被處置前一直存在。假設例1中的房屋轉回自用后在2030年12月31日報廢，轉回后提取折舊4 500萬元（250×18），與一直自用提取折舊1 900萬元（100×19）相比，多提折舊2 600萬元，使利潤減少2 600萬元，扣除公允價值變動損益1 000萬元后，還減少1 600萬元，恰好等于資本公積增加的1 600萬元。
4. 納稅調整事項在長期內變得比較復雜。例1中的管理用房屋如果不發生轉換，由于企業的折舊政策與稅法相一致，不存在折舊差異，用歷史成本計價，既不產生公允價值變動損益，也不會出現賬面價值與計稅基礎的差額，因此不必進行納稅調整，所得稅的賬務處理比較簡單。當非投資性房地產轉換為公允價值模式下投資性房地產時，賬面價值與計稅基礎之間產生差額，出現暫時性差異，需要確認遞延所得稅，例2中確認遞延所得稅負債400萬元。轉換后會計上不需要計提折舊，而稅法上要求計提折舊，會計上確認公允價值變動損益，而稅法上不認可，這兩項都影響應納稅所得額，計算應交所得稅時需要調整，例2中共調整1 100萬元，并且投資性房地產在持有期間賬面價值與計稅基礎會不一致，一直需要納稅調整。當投資性房地產再次轉回非投資性房地產時，賬面價值與計稅基礎之間又產生差額，又出現暫時性差異，還需要確認遞延所得稅，例2中又確認遞延所得稅負債275萬元。轉回后在非投資性房地產長期持有期間，賬面價值與計稅基礎一直不一致，需要長期確認遞延所得稅，會計折舊與稅法折舊也不一致，也需要長期進行納稅調整。
可見，公允價值模式下投資性房地產進行二次轉換后，所得稅納稅調整事項會在長期內變得復雜，工作量增加很多，并且從例2這些納稅調整事項中可以看出，這些差異既不增加稅收成本，也不增加稅收收益，因此這些調整事項越簡單越好。
三、改進建議
1. 重新規范核算方法。企業將非投資性房地產轉為公允價值計量的投資性房地產時，按該資產在轉換日的公允價值重新計價，轉換日公允價值與原賬面價值的差額記入“資產價值變動”賬戶，投資性房地產持有期間的公允價值變動金額也記入“資產價值變動”賬戶，“資產價值變動”賬戶核算的是未實現的資產增值，期末不計入當期損益，保留賬戶余額，在資產負債表中的資產與所有者權益項目同時列示，投資性房地產再轉回非投資性房地產時，按其轉換前的賬面價值重新計價，原計入“資產價值變動”賬戶的金額同時轉銷。這樣既可以避免資產轉換過程中人為虛增資產和利潤的現象，也可以消除所有者權益內部結構的不合理變化，并且納稅調整少了公允價值變動損益事項也簡單一些。
2. 嚴格制定二次轉換的限制條件。按現行準則規定，企業只要有確鑿證據證明房地產的用途發生了改變，就可以將同一項房地產在非投資性房地產和投資性房地產之間進行二次轉換。“確鑿證據”包括哪些？企業管理當局的一紙書面決議是否可以？這種缺少具體客觀限制條件的規定，很容易被人為操縱。筆者認為，應補充以下規定：非投資性房地產初次轉為投資性房地產時，要有具體嚴格的客觀限制條件，如房屋租賃合同、租金收入憑證等，轉為投資性房地產后一定年限內不得轉回，再次轉回非投資性房地產的不得再轉為投資性房地產。 主要參考文獻
1. 財政部.企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006
2. 鄭惠霞.關于投資性房地產公允價值計量模式若干問題的探討.新會計，2009；4
3. 解媚霞.公允價值模式下投資性房地產二次轉換的財務影響分析.商業會計，2013；1
【作 者】
楊桂潔
【作者單位】
（濰坊職業學院經營管理學院 山東濰坊 261041）
