【摘要】2013年初，證監會對IPO在審企業2012年財報發起了被業界稱為“IPO史上最嚴核查令”的財務核查風暴，嚴格抵制許多企業在IPO之前通過違法的手段操縱利潤，以達到通過證監會審批和獲取更高發行價的雙重目的。《證監會IPO在審企業2012年財務報告專項檢查工作會議記錄》顯示，會計師的地位將在IPO審查中更加凸顯出來。本文將主要就IPO審計過程中存在的審計風險，及會計師應采取哪些措施有效規避進行討論。
【關鍵詞】IPO審計 審計風險 應對策略
一、研究背景
商務部研究院發布的《2012年中國非金融上市公司財務安全分析報告》中顯示，截至去年第三季度，在1 689家樣本公司中，有823家上市公司存在不同程度的財務報表粉飾嫌疑，占總樣本的48.73%。不少企業剛上市就出現業績變臉令許多投資者氣惱。證監會發行部主任劉春旭透露，在2012年上半年新上市的104家公司中，隨后就出現業績下降的占29%，其中下降幅度超過50%的占6%。可以看出申請IPO的企業操縱利潤、粉飾財報的行為屢見不鮮，而會計師在審查過程中一旦稍有松懈就會有意無意地幫助申請IPO的企業進行財報造假，最終擾亂股票市場秩序，進而損害投資者的利益。
2013年1月8日在京召開的IPO在審企業2012年財務報告專項檢查工作會議，70多家券商被要求自查申報IPO的近900家企業2012年財務情況，并在2013年3月31日之前向證監會遞交自查報告，逾期不能上報自查報告的，可能面臨其申報的IPO企業被監管層終止審核的嚴厲處罰。這次會議記錄顯示，這次核查令的報告要求高于年度審計要求，會計師將在這次核查中承擔非常重要的職責。
二、IPO審計風險表現及原因分析
審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。與一般審計業務相比，IPO審計的委托關系復雜；審計過程需要保薦人、會計師、精算師、評估師、律師等中介機構的多重參與；審計的周期長，從被審計單位公司改制到最終完成上市，會計師往往需要多次加期審計；需要審計的財務報表是為期三年的，工作量繁重；審計結果關注度高。同時，企業一旦上市成功，就可以募集到豐厚的資金，為了達到老百姓所謂的圈錢目的，申請IPO的企業可能會利用各種不合法手段以求上市成功。這種功利目的就增加了財務報表的重大錯報風險，加大了審計難度。
1. 內部控制風險。近幾年，在申請IPO的遭否企業中，內部控制存在缺陷成為除持續盈利能力、利潤操縱、關聯方交易等主要原因之外的又一個致命因素。如成都國騰電子，其監事會與公司高管利益高度一致，監事會如同擺設，致使公司內部控制失效；杭州巨星科技，其總裁、副總裁、監事會主席存在密切關系，而導致內部控制制度存在重大缺陷；上海的豐科生物科技公司，由于內部控制缺陷，其報告期內的收入竟然有以自然人的銀行賬號代收的銷售貨款，且比例較高。
對于IPO審計師來說，如果被審計單位沒有完整的內部控制制度，或是內部控制存在重大缺陷，而注冊會計師沒有及時發現并予以報告，不能保證被審計單位提供的會計信息的真實性、可靠性和有效性，那么其對之后的審計工作即使再認真細致也是勞民傷財，必定會給會計師事務所帶來審計風險，甚至法律責任。
2. 會計政策及估計風險。利用變更會計政策和會計估計來粉飾財務報表，是IPO過程中申請單位最普遍采用的手段。常用的方法有：變更資產減值準備；變更遞延收益的攤銷時間；變更資產折舊的方法和年限；變更財務報表合并范圍；變更固定資產和生物資產項目初始計量方法；變更無形資產、收入、費用的確認方法等。
被審計單位的財務報表會計政策的選擇是否一致及其變動原因、會計估計的適當與否都會對最終的審計報告產生一定的影響，甚至關系到注冊會計師最終出具的審計報告的性質，所以，會計政策及估計風險不容忽視。
3. 利潤操縱風險。由于證監會對申請IPO的企業有最近三年連續盈利，且對其配股等要求，故當IPO企業業績不夠發行上市條件時，大量的利潤操縱行為就會層出不窮，少計提甚至不計提資產折舊或攤銷、虛增收入、虛減成本費用等等，這無疑增加了注冊會計師的審計風險。
例如，金荔科技農業股份有限公司2006年未對部分固定資產計提折舊，未對部分無形資產和長期待攤費用進行攤銷，導致當年少計費用2 227萬元，即虛增利潤2 227萬元；2012年7月16日，被稱為“創業板造假上市第一股”的新大地本已闖過發審委大關，卻因媒體曝光少計成本、虛增收入進而粉飾財務報表，被證監會審查，列入終止審查IPO申報企業名單。
4. 關聯方交易風險。關聯方交易，是指母公司與子公司或控制方與被控制方之間進行的交易。一些擬上市公司可能使用大規模的關聯方交易，把自身業績的增長建立在關聯方的虧損之上，從而隱藏可能出現的業績下降或投資損失，以達到符合上市要求的目的。常用的手段有債務擔保、轉嫁費用負擔、托管經營等。如果注冊會計師未能識別、理清被審單位及其關聯方的復雜關系，就會帶來重大審計風險。
例如，2009年蘇州通潤驅動IPO被否，關聯方交易成為最大詬病，在報告期內與關聯方鑄造廠存在持續的關聯采購，盡管2010年5月起蘇州通潤終止了該鑄造廠的合格供應商資格，但新的供應商永輝鑄造仍有約426萬元的產品系通過原鑄造廠采購獲得。由于公司采取補救措施的時間尚短，最終被擋在A股門外。證監會發審委最終認定公司在關聯方交易問題上無法撇清關系。
5. 審計結果公布后的法律風險。隨著社會主義市場經濟法律法規的不斷完善，越來越多的投資者意識到運用法律手段維護自身利益。2003年2月，因錦州港虛假陳述案，北京畢馬威華振和香港畢馬威會計師事務所被列為被告；2010年，畢馬威高級經理梁思哲因行賄下屬助洪良國際上市遭舉報被停職承擔法律責任；2013年初，證監會對江蘇公證天業、天健正信、中瑞岳華3家會計師事務所出具警示函，原因是東吳證券、康達新材、隆基股份3家公司通過發審會后業績大幅下滑，而提供IPO審計服務的這三家會計師事務所未如實說明相關情況，同時證監會對相關的注冊會計師處以行政監管措施。
不難看出，投資者在遭受損失時，不僅起訴造假企業，也會把參與企業IPO 過程的會計師事務所告上法庭，而證監會也會追究會計師事務所的責任，因此，注冊會計師在IPO過程中面臨極大的法律風險。
三、IPO審計應對策略
在任何審計業務中，審計風險都是不可避免的，更何況是IPO審計業務，所以，注冊會計師們應該針對可能存在的風險實施相應的審計對策，將審計風險降低到可以接受的水平，維護投資者的利益，更是維護自身利益。
1. 結合內外環境，立體評價企業。注冊會計師在接受IPO審計業務時，應從橫向和縱向兩個方面對被審計單位的整體情況進行全面的了解，評估審計風險。
首先，應從其所處行業的總體情況進行了解，如競爭是否激烈、被審計單位的最重要競爭對手及各自的市場份額、行業平均收益率等關鍵指標、該行業的生命周期、該行業受技術發展影響程度、其法律環境和監管環境的狀況等等。
其次，從被審計單位的性質、目標、戰略等方面了解其經營狀況及其可能存在的經營風險；了解被審計單位對會計政策的認識、選擇和運用；了解被審計單位的內部控制設計；了解被審計單位如何衡量和評價財務業績等。
同時，值得一提的是，在2013年1月8日證監會召開的IPO在審企業2012年財務報告專項檢查工作會議上，會計部的李海軍要求，在對企業管理層進行訪談時，應運用常見專業的審計手段以外的方法，如通過被訪者的眼神、手勢、面部表情、肢體語言，甚至可以動用“FBI”的讀心術，來關注管理層的誠信問題。
2. 緊盯內部控制審計，關注失效內部控制。早在2010年4月15日，證監會、銀監會、保監會、財政部、審計署就聯合發布了《關于印發〈企業內部控制配套指引〉的通知》，2012年1月1日起，《企業內部控制審計指引實施意見》在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行，要求在主板上市的IPO企業出具內部控制審計報告，并指出，中小板和創業板上市公司則擇機施行。由此可見，良好的內部控制制度對發現企業運營中的重大缺陷與及時整改起到了積極的預警作用，所以，注冊會計師應在IPO審計過程中緊盯內部控制制度。
注冊會計師在風險評估階段應對被審計單位的內部控制的設計進行評價，并確定其制度是否得到執行。通常實施以下風險評估程序，獲取相關證據：詢問被審計單位人員；觀察特定內部控制的運用；檢查相關文件和報告；必要時可實施穿行測試，及追蹤有關交易在財務報告信息系統中的處理過程。
在確定被審計單位有內部控制制度并得到執行的前提下，注冊會計師應在風險應對階段實施控制測試，旨在評價被審計單位內部控制制度在防止或發現并糾正認定層次的重大錯報方面運行的有效性。此時，需要獲得以下審計證據：控制是否得到一貫性的執行；控制由誰、以哪種方式執行；在審計期間的有關時點是怎樣運行的。
3. 收入舞弊假設，強化利潤審計。申請IPO的公司為了使財務報表滿足證監會的要求，往往會采用各種手段虛增利潤、粉飾報表，所以，注冊會計師在IPO審計時應進行收入舞弊假設，對利潤形成的各個組成部分如成本、費用等進行重點審查。
（1）對于收入，注冊會計師應識別哪些類型的收入或交易的認定會導致舞弊風險；并采取順查和逆查的方法對收入的存在和發生認定進行審計；實施銷售截止測試，謹防被審計單位提前或推遲確認收入；關注有無特殊的銷售行為，如附有銷售退回條件的商品銷售、售后回購或租回、以舊換新、委托代銷等；必要時，應實施實質性分析程序，比較分析IPO審計期內各年之間的收入變化、預算和實際收入的差距、毛利率的變動狀況、各月各類收入的波動情況、與同行業毛利率之間的不同等。
（2）對于成本，注冊會計師在確定審計重點時，應以成本的計劃完成情況為線索，獲取或獨立編制主營業務成本明細表，與明細賬、總賬、報表數進行核對，確定其適當性和準確性；檢查主營業務成本的計算方法是否一貫；比較分析IPO審計期內各年、各月的主營業務成本以及與同行業之間的成本差異。
（3）對于費用，注冊會計師應關注銷售費用、管理費用和制造費用的歸集和分配方法，并評價其選擇的合理性以及在IPO審計期內的一致性，如發生變化，要確定其變化的依據是否正確；其中關于無形資產開發時應劃歸于費用的部分要給予重視，嚴防資本化與費用化部分的混淆，導致費用虛高或資本虛增。
（4）對于特殊的重大關聯方交易，注冊會計師應給予高度重視，謹防被審計單位利用關聯方交易粉飾財務報表。首先，要全面掌握關聯方、關聯方交易的有關資料并加以核實；其次，對關聯方及關聯方交易進行認真審查和分析，評價關聯方交易的公平性、市場公允性，評估其存在的風險大小，并對風險較大的交易事項采取追加程序進行審查；再次，要關注企業的關聯方及關聯方交易在被審計單位的財務報表附注或其他報告中是否做出真實披露；最后，注冊會計師應請企業提供有關關聯方交易聲明書，對所提供關聯方交易資料的完整性、真實性負責，以降低會計師事務所的審計風險。
4. 會計師事務所要加強自身建設有效防控風險。在經濟飛速發展的今天，注冊會計師作為市場經濟的中流砥柱之一，面對物欲橫流的社會，難免會抵擋不住誘惑，做出違背職業操守的事情，從而導致自己甚至牽連到會計師事務所承擔法律責任。面對這樣不良的形勢，會計師事務所應當采取措施加強自身建設，防止蛀蟲侵蝕整個行業。
首先，會計師事務所應當按照2007年財政部印發的《關于〈會計師事務所職業風險基金管理辦法〉的通知》中的規定，每年提取不少于業務收入的5%作為職業風險基金，來保證在發生法律訴訟時仍能夠正常運轉。
其次，會計師事務所應定時給員工進行專業技能培訓和考評，必要時可以采取末位淘汰制度降低會計師事務所整體審計風險；同時，還應給員工灌輸遵守職業道德的重要性，提高其道德水平，防止會計師事務所遭到起訴，降低法律風險。
再者，應提高會計師事務所上下的法律意識，注冊會計師們應在學習專業知識的同時增強對法律知識的了解，提升自己的法律素養。當然，會計師事務所還應當聘請自己的法律顧問，或是設立法律服務部門，強化自身的風險防范能力。
最后，加強會計師事務所的內部管理。會計師事務所應時刻提醒注冊會計師嚴格按照《中國注冊會計師審計準則》執業、高度保持職業謹慎態度；同時，會計師事務所應加強業務質量控制，組織定期檢查、同業復查；更要真正執行并不斷改進內部監控體系。
主要參考文獻
1. 中國注冊會計師協會．審計．北京：經濟科學出版社，2012
2. 張芹．關于大型集團公司IPO項目審計管理的幾點想法．中國注冊會計師，2012；10
【作 者】
劉 瑜
【作者單位】
（中南財經政法大學會計學院 武漢 430073）
