【摘要】我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及解釋對(duì)企業(yè)合并形成的商譽(yù)的減值測(cè)試方法作了詳細(xì)闡述，尊重了企業(yè)合并理念及商譽(yù)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的原則。然而在確定與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與其可收回金額時(shí)，口徑不一致，使商譽(yù)減值測(cè)試方法的理論基礎(chǔ)有偏頗。本文將重新整理對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表中商譽(yù)減值測(cè)試的理論流程，使商譽(yù)減值測(cè)試方法得到優(yōu)化。
【關(guān)鍵詞】商譽(yù) 減值測(cè)試 方法優(yōu)化
一、引言
隨著企業(yè)合并案的增多，合并商譽(yù)逐漸成為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者經(jīng)常面對(duì)的業(yè)務(wù)。同時(shí)由于商譽(yù)的不確定性，商譽(yù)減值測(cè)試也日漸成為國(guó)際潮流。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)合并形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。由于商譽(yù)難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。這些相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。目前準(zhǔn)則對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表中商譽(yù)的減值測(cè)試分成了四個(gè)步驟，然而在第一步中，就出現(xiàn)了邏輯矛盾，將不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額進(jìn)行比較，導(dǎo)致商譽(yù)減值測(cè)試在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中難以理解。
本文從分析商譽(yù)和與其有關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合在合并報(bào)表中列示的不對(duì)稱性入手，通過(guò)引入案例，評(píng)價(jià)目前準(zhǔn)則中商譽(yù)減值測(cè)試流程和方法的優(yōu)勢(shì)與不足。堅(jiān)持 “與商譽(yù)有關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與其可收回金額”的計(jì)算口徑保持一致的原則，優(yōu)化了商譽(yù)減值測(cè)試流程和方法。
二、相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合與商譽(yù)在合并報(bào)表中列示的不對(duì)稱性
我國(guó)目前采用的合并理念為實(shí)體理論，即認(rèn)為合并報(bào)表編制的目的是為包括少數(shù)股東在內(nèi)的全部股東服務(wù)，其基本立論是會(huì)計(jì)主體與終極所有者是相互分離的個(gè)體，它強(qiáng)調(diào)子公司的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而不是終極所有權(quán)。因此，在實(shí)體理論下，無(wú)論納入合并范圍的子公司是否為100%控股，在母公司編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的都是子公司100%的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益。
然而因?yàn)樯套u(yù)的不確定性，在子公司為非全資子公司時(shí)，非同一控制下企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)在合并報(bào)表中僅列示母公司享有的X%的部分（X%為母公司的持股比例，小于100%），而非全部，即母公司編制合并報(bào)表時(shí)僅根據(jù)“母公司的合并成本－子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×X%” 的結(jié)果來(lái)列示商譽(yù)。
事實(shí)上，因合并而產(chǎn)生的商譽(yù)總金額應(yīng)該為：（母公司的合并成本+少數(shù)股東的合并成本）－子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×100%，也可以表述為：母公司確認(rèn)的商譽(yù)÷X%。
這就導(dǎo)致母公司持有子公司X%的股權(quán)時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，與商譽(yù)有關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合（A1+A2+…An）是按照其在合并當(dāng)天公允價(jià)值的100%為基礎(chǔ)來(lái)列示的，而商譽(yù)是按照其X%來(lái)列示的，導(dǎo)致了它們列示的不對(duì)稱。
三、對(duì)準(zhǔn)則商譽(yù)減值測(cè)試方法的分析
（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則闡述的商譽(yù)減值測(cè)試方法
目前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及準(zhǔn)則解釋中闡述的商譽(yù)減值測(cè)試的基本程序是：
第一步，對(duì)不含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算其可收回金額，并與其賬面價(jià)值進(jìn)行比較，如果其可收回金額小于其賬面價(jià)值，則將兩者之差確認(rèn)為該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值損失，并按照資產(chǎn)組中除商譽(yù)外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重分?jǐn)偅幢壤譁p其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
第二步，如果第一步測(cè)試結(jié)果是資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額大于其賬面價(jià)值，則要對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包含所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，若前者大，則就其差額確認(rèn)為商譽(yù)減值損失；如果是對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表上的商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，則最后將商譽(yù)減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益部分之間按比例分?jǐn)偅_定母公司的商譽(yù)減值損失。
本文將目前準(zhǔn)則中對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表中商譽(yù)減值測(cè)試的流程及方法用圖1來(lái)表示：
二）案例分析
下面通過(guò)案例，來(lái)分析目前準(zhǔn)則中規(guī)定的對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表上的子公司商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試的不足。
案例：甲公司在20×9年1月1日以3 200萬(wàn)元的價(jià)格收購(gòu)了乙公司80%的股權(quán)。在購(gòu)買日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3 000萬(wàn)元，沒(méi)有負(fù)債和或有負(fù)債。因此，甲公司在購(gòu)買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)商譽(yù)800萬(wàn)元，乙公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)3 000萬(wàn)元和少數(shù)股東權(quán)益600萬(wàn)元。假定乙公司的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組，由于該資產(chǎn)組包括商譽(yù)，因此，它至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。20×9年末該資產(chǎn)組在合并資產(chǎn)負(fù)債表上列報(bào)的賬面價(jià)值為2 700萬(wàn)元。假設(shè)該資產(chǎn)組的可收回金額為以下三種情況：①2 000萬(wàn)元；②2 800萬(wàn)元；③3 800萬(wàn)元。
情況1：甲公司確定該資產(chǎn)組的可收回金額為2 000萬(wàn)元，該資產(chǎn)組的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上列報(bào)的賬面價(jià)值為2 700萬(wàn)元。即：包含商譽(yù)的資產(chǎn)組的可收回金額＜不含商譽(yù)的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值。
2 000萬(wàn)元＜2 700萬(wàn)元，這樣得出在資產(chǎn)組的賬面價(jià)值未包含商譽(yù)的情況下，就已經(jīng)發(fā)生減值700萬(wàn)元，所以，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)全部商譽(yù)的減值損失800萬(wàn)元，并確認(rèn)乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的減值損失700萬(wàn)元。
情況2：包含商譽(yù)的資產(chǎn)組的可收回金額＞不含商譽(yù)的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值。
2 800萬(wàn)元＞2 700萬(wàn)元
進(jìn)入第二步，計(jì)算包含商譽(yù)的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，并與其可收回金額進(jìn)行比較。全部商譽(yù)的金額為800÷80%=1 000（萬(wàn)元），包含商譽(yù)的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=2 700+1 000=3700（萬(wàn)元），得到：包含商譽(yù)的資產(chǎn)組的可收回金額＜包含全部商譽(yù)的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值
2 800萬(wàn)元＜3 700萬(wàn)元，差額為900萬(wàn)元，全部應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)的減值損失。
應(yīng)在合并報(bào)表中確認(rèn)的屬于母公司的商譽(yù)的減值損失為900×80%=720（萬(wàn)元）。
情況3：包含商譽(yù)的資產(chǎn)組的可收回金額＞不含商譽(yù)的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值。
3 800萬(wàn)元＞2 700萬(wàn)元，所以進(jìn)入第二步，計(jì)算包含商譽(yù)的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，并與其可收回金額進(jìn)行比較，得到：包含商譽(yù)的資產(chǎn)組的可收回金額＞包含全部商譽(yù)的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值。
3 800萬(wàn)元＞3 700萬(wàn)元，從而得出商譽(yù)未減值，停止測(cè)試。
（三）對(duì)準(zhǔn)則商譽(yù)減值測(cè)試方法的評(píng)價(jià)
從以上案例可以看出，目前準(zhǔn)則中對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表上的歸屬于母公司的商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試具有一定的簡(jiǎn)化性，當(dāng)商譽(yù)減值時(shí)可以直接計(jì)算出商譽(yù)總體的減值金額，一定程度上可以提高效率，然而它亦存在以下不足：
1. 忽視與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與其可收回金額的不對(duì)稱。在目前方法的第一個(gè)步驟中，將不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合與其可收回金額進(jìn)行比較，本身不配比、不對(duì)稱。因?yàn)樯套u(yù)的不可辨認(rèn)性，它必須結(jié)合與它相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合才能發(fā)揮正效應(yīng)。
同樣，與商譽(yù)有關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合是在企業(yè)合并中因商譽(yù)存在而從合并協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，當(dāng)計(jì)算該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額時(shí)，無(wú)法去除商譽(yù)對(duì)它的影響。即不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與包含全部商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額顯然是不匹配的、不對(duì)稱的。這導(dǎo)致理論上這種測(cè)試方法存在邏輯矛盾。如案例中所示，資產(chǎn)組的賬面價(jià)值不包含商譽(yù)，為2 700萬(wàn)元，但是在確定其可收回金額2 000萬(wàn)元、2 800萬(wàn)元、3 800萬(wàn)元時(shí)，無(wú)論采用什么方法都考慮了商譽(yù)對(duì)它的影響。
2. 當(dāng)商譽(yù)未減值時(shí)，測(cè)試效率較低。在案例的假設(shè)3中，商譽(yù)未減值，然而根據(jù)準(zhǔn)則中的方法我們?nèi)砸M(jìn)行第一步和第二步，首先比較不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值與其可收回金額，因?yàn)椴缓套u(yù)的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值2 700萬(wàn)元小于包含全部商譽(yù)的可收回金額3 800萬(wàn)元，所以進(jìn)入第二步，包含全部商譽(yù)的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值再與其可收回金額進(jìn)行比較，因?yàn)? 700萬(wàn)元小于3 800萬(wàn)元，所以推斷出商譽(yù)未減值。在此種情況下，使測(cè)試效率降低。
3. 未考慮100%控股與非100%控股情況。目前的方法未考慮母公司為100%控股的情況，若為100%控股，則目前的方法將增加工作量。將以上案例改為100%控股，假定甲公司在20×9年以4 000萬(wàn)元購(gòu)入乙公司100%股權(quán)，則在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，商譽(yù)將為1 000萬(wàn)元，無(wú)少數(shù)股東權(quán)益，其他條件不變。在第一種假設(shè)下沒(méi)有影響，商譽(yù)全部減值，其他資產(chǎn)減值700萬(wàn)元。但在第二種和第三種假設(shè)下，我們?nèi)砸冗M(jìn)行第一步驟，計(jì)算不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或組合的賬面價(jià)值與其進(jìn)行比較，然后進(jìn)入第二步，再判斷母公司應(yīng)分?jǐn)偟纳套u(yù)減值金額，很顯然是沒(méi)有必要的。
四、商譽(yù)減值測(cè)試方法的優(yōu)化
在前文分析的基礎(chǔ)上，本文堅(jiān)持將與商譽(yù)有關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與其可收回金額計(jì)算口徑保持一致的原則，采用綜合測(cè)試方法，優(yōu)化測(cè)試流程。具體如下：
1. 測(cè)試流程的優(yōu)化。本文認(rèn)為，目前準(zhǔn)則中的測(cè)試程序邏輯不夠嚴(yán)謹(jǐn)，測(cè)試流程不夠連貫，可以用如下測(cè)試流程進(jìn)行優(yōu)化，如圖2所示：
2. 測(cè)試方法描述。計(jì)算包含100%商譽(yù)在內(nèi)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值，并與其可收回金額進(jìn)行比較。
包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值用（A1+A2+…An+W）來(lái)表示，其中W表示全部商譽(yù)的金額，A1+A2+…An表示與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值，包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額用KA+W 來(lái)表示，母公司對(duì)子公司的持股比例用X%表示（X%≤100%）。
比較KA+W與（A1+A2+…An+W），兩者差額用△來(lái)表示。
若KA+W＞（A1+A2+…An+W），說(shuō)明包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額大于其賬面價(jià)值，商譽(yù)及資產(chǎn)組未發(fā)生減值，停止測(cè)試。
若KA+W＜（A1+A2+…An+W），說(shuō)明商譽(yù)發(fā)生減值，則做如下判斷：
（1）若（A1+A2+…An+W）－KA+W的金額△小于商譽(yù)的金額W，則說(shuō)明商譽(yù)減值一部分，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)商譽(yù)減值損失：△·X%，除商譽(yù)之外的其他資產(chǎn)未發(fā)生減值，不需要確認(rèn)減值損失。
（2）若（A1+A2+…An+W）－KA+W的金額△等于商譽(yù)的金額W，則說(shuō)明商譽(yù)全部減值，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的商譽(yù)減值損失金額為W·X%，除商譽(yù)之外的其他資產(chǎn)未減值。
（3）若（A1+A2+…An+W）－KA+W的金額△大于商譽(yù)的金額W，則說(shuō)明商譽(yù)全部減值，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的商譽(yù)減值損失金額為W·X%，同時(shí)除商譽(yù)之外的其他資產(chǎn)亦減值，減值金額為△－W，需將其按照除商譽(yù)外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值的比重進(jìn)行分?jǐn)偂?br />
3. 舉例說(shuō)明本文提出的商譽(yù)減值測(cè)試方法。
承前案例，全部商譽(yù)的金額W=800÷80%=1 000（萬(wàn)元）
包含全部商譽(yù)的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值（A1+A2+…An+W）=2 700+1 000=3 700（萬(wàn)元）
假設(shè)1：資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額（含全部商譽(yù)）KA+W=2 000（萬(wàn)元）
KA+W＜（A1+A2+…An+W）
2 000萬(wàn)元＜3 700萬(wàn)元
商譽(yù)減值，兩者差額△=3 700-2 000=1 700（萬(wàn)元）
由于△＞W(wǎng)，所以商譽(yù)全部減值，減值金額為其賬面價(jià)值 1 000萬(wàn)元，歸屬于母公司（甲公司）的商譽(yù)減值損失為1 000×80%=800萬(wàn)元。與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合亦減值，金額為1 700－1 000=700（萬(wàn)元）應(yīng)按其他資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?br />
假設(shè)2：KA+W=2 800（萬(wàn)元）
KA+W＜（A1+A2+…An+W）
2 800萬(wàn)元 ＜3 700萬(wàn)元
商譽(yù)減值，兩者差額△=3 700-2 800=900（萬(wàn)元）
由于△＜W，所以商譽(yù)減值一部分，減值金額為△=900（萬(wàn)元），歸屬于母公司（甲公司）的商譽(yù)減值損失為900×80%=720（萬(wàn)元），與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合未減值。
假設(shè)3：KA+W=3 800（萬(wàn)元）
KA+W＞（A1+A2+…An+W）
3 800萬(wàn)元＞3 700萬(wàn)元
商譽(yù)未減值，停止測(cè)試。
主要參考文獻(xiàn)
1. 路婷.美國(guó)對(duì)“商譽(yù)減值測(cè)試”準(zhǔn)則的最新修正及啟示.商業(yè)會(huì)計(jì)，2012；4
2. 李潔慧.商譽(yù)減值測(cè)試的會(huì)計(jì)處理.財(cái)會(huì)月刊，2007；10
【作 者】
祝利芳
【作者單位】
（鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院管理系 河南鞏義 451200）
