【摘要】本文對2009 ~ 2011年度上市公司收到的審計意見進行了分類整理，并仔細閱讀了收到非標準審計意見的上市公司的年度審計報告，對注冊會計師出具的審計意見具體內容進行分類統計分析，發現每種非標準審計意見的成因大都不是唯一的。文章通過聯列表分析的方法找出各種原因之間的相互關系，并從報表使用者角度提出相關建議，為其全面、正確地理解非標準審計報告、減少投資風險提供參考。
【關鍵詞】上市公司 非標準審計意見 審計準則
一、前言
審計意見是注冊會計師按照中國注冊會計師執業準則的要求，對財務報表實施必要的審計程序，獲得充分、適當的審計證據后，對于鑒證對象是否符合鑒證標準而發表的意見。對于財務報表審計而言，則是對財務報表是否已按照適用的會計準則編制，及財務報表是否在所有重大方面公允，反映了被審計者的財務狀況、經營成果和現金流量發表意見。
目前，審計意見分為標準無保留審計意見和非標準審計意見兩大類。非標準審計意見可再分類為無保留意見加事項段、保留意見、否定意見和無法表示意見四類。現有的研究常常將審計意見二分類為標準無保留意見和非標準無保留意見，而忽略了非標準審計意見的不同類型，忽略了這些不同分類的意見的不同性質和嚴重性 。在關于非標準審計意見的研究中，也只對審計報告中出現的原因進行匯總，而很少分析各種原因之間的相互關系。
本文選取2009 ~ 2011年滬深上市公司的年度審計報告，重點研讀注冊會計師出具的審計意見，對非標準審計意見形成的具體原因進行分類分析，整理出非標準審計意見的形成原因，并試圖找出各種原因之間的相互關系，最后利用研究結論從報表使用者角度提出合理化建議，使其能全面、正確地理解非標準審計報告及出具理由，為減少投資風險提供參考。
二、非標準審計意見原因及其相互關系
（一）總體分析
根據中國注冊會計師協會（以下簡稱 “中注協”）發布的“2011年審計情況快報”，截至2012年4月30日，共有2 362家上市公司公布了2011年度財務報表及其審計報告。根據對2009 ~ 2011年上市公司年度財務報表審計意見類型的統計，從表1可以看出，無論是非標準審計意見總數目還是非標準審計意見占總數的比例，都呈現出下降的趨勢。非標準審計意見總數在不斷下降，說明我國證券市場逐步發展，形成了良好的運轉機制，市場上的公司都在努力改進，業績不好或者存在問題的公司會被市場所淘汰。對四種非標準審計意見進行分析可以看出，“無保留意見加事項段”數量逐年上升而“保留意見”和“無法表示意見”數量逐年下降，說明注冊會計師更傾向于出具“無保留意見加事項段”的審計意見，更加注重用加事項段的無保留意見對重大事項進行披露，提醒會計報表使用者更加謹慎地使用報表。
為了將非標準審計意見的具體原因分析得較為全面，本文具體從“無保留意見加事項段”、“保留意見”、“無法表示意見”和“否定意見”四個方面分析注冊會計師出具該意見的相應原因。本文將其中的352個非標準審計意見進行手工整理，仔細研究各個非標準審計意見的出具理由。其中，“無保留意見加事項段”審計意見的出具主要涉及9種原因，因此標記為A1 ~ A9；“保留意見”審計意見的出具主要涉及12種原因，標記為B1 ~ B12；“無法表示意見”審計意見的出具主要涉及11種原因，標記為C1 ~ C11。
例如：ST博元（600656）2011年收到“無保留意見加事項段”審計意見，注冊會計師出具的審計報告意見具體內容為：“現逾期借款和債務不能歸還，未彌補虧損金額大，生產經營處于停止狀態。ST博元已在財務報表附注中充分披露了已經或擬采取的改善措施，但其持續經營能力依然存在重大不確定性。此外，因涉嫌違反證券法規，2006 年8 月31 日，ST博元被中國證券監督管理委員會立案調查，截至審計報告日尚未獲知調查處理結果。”通過整理，此意見涉及的具體原因主要為：持續經營能力存在重大不確定性（A1）；涉嫌違規受到證監會/法院/海關立案調查（A3）；資不抵債（A8）。因此在進行聯列表分析時，標記為A1A3，A1A8和A3A8。
本文按照此種方法整理了2009 ~ 2011年所有非標準審計意見的成因的相互關系。
（二）“無保留意見加事項段”分析
“無保留意見加事項段”審計意見包括“帶強調事項段的無保留意見”和“帶其他事項段的無保留意見”兩種。注冊會計師出具“無保留意見加事項段”審計意見是由于被審計單位存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或存在可能對會計報表產生重大影響的不確定事項，又不影響發表的無保留意見，注冊會計師對此予以強調，以提醒會計報表使用者關注。
2009 ~ 2011年265家公司被出具“無保留意見加事項段”審計意見，主要涉及9種不同原因：持續經營能力存在重大不確定性（A1）；重大資產重組和股權轉讓未完成（A2）；涉嫌違規受到證監會/法院/海關立案調查（A3）；涉及仲裁或訴訟（A4）；涉及擔保（A5）；涉及應收賬款的收回和稅款（A6）；資產權屬、項目進度不確定（A7）；資不抵債（A8）；關聯方交易（A9）。
按照各種原因出現的頻次統計后發現，265家公司被出具“無保留意見加事項段”審計意見共有497種不同原因，其中A1是出具非標準審計意見最重要的決定因素，共出現217次，占比達43.66%；A2出現73次，占14.69%；A3出現30次，占6.04%；A4出現38次，占7.65%；A5出現27次，占5.43%；A6出現18次，占3.62%；A7出現11次，占2.21%；A8出現78次，占15.69%；A9出現5次，占1.01%。
通過以上統計可以判斷，企業持續經營能力存在重大不確定性是注冊會計師出具“無保留意見加事項段”審計意見最重要的理由。修訂后的審計準則規定，除持續經營和重大不確定事項外,注冊會計師不應在審計報告的意見段后增加強調事項段或任何解釋性段落，以免會計報表使用者產生誤解。因此，在“無保留意見加事項段”審計意見中主要涉及的9種不同原因都將與持續經營和重大事項有關。
表2是對2009 ~ 2011年265家被出具“無保留意見加事項段”審計意見的公司的審計意見成因的聯列表分析，筆者試圖對各種原因之間可能存在的內在聯系進行分析。從表2可以看出,表中對角線上的數據代表該種原因單獨作為出具理由出現的頻次，其中出現最多的是A1，共73次；其次是A4和A3，分別出現12次和10次。而其他更多的審計意見出具理由則是多種原因的疊加，導致注冊會計師對其持續經營能力和重大事項產生懷疑。如A1與A8一起作為出具理由的頻次達77次，也就是說，企業資不抵債的狀況很可能會讓注冊會計師對企業經營狀況產生懷疑，從而判斷為持續經營能力存在重大不確定性。A2與A1出現的頻次也較高，當上市公司重大資產重組和股權轉讓是否能成功的完成存在不確定性時，注冊會計師基于謹慎性原則考慮也不會出具標準審計意見。
值得報表使用者注意的是，企業資不抵債的狀況也是注冊會計師重點關注的部分，雖然單獨作為重大事項而出具“無保留意見加事項段”審計意見的可能性較小，但與其他原因一起作為出具該意見的原因的可能性較大。企業出現資不抵債的狀況，管理層有可能會對報表進行“粉飾”，有可能誘發其他成因的共同出現。
（三）“保留意見”分析
審計準則規定，如果認為會計報表就其整體而言是公允的，當存在會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合事實或審計范圍受到局部限制，無法獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當出具“保留意見”的審計報告。
2009 ~ 2011年57家被出具“保留意見”的公司共有144種被出具該意見的原因，每份保留意見都是由多種原因造成的，最多可達7種原因。公司審計報告被出具“保留意見”主要涉及12種原因：持續經營能力存在重大不確定性（B1）；審計范圍受限，無法獲得充分、適當的審計證據（B2）；重大資產重組和股權轉讓未完成（B3）；涉嫌違規受到證監會立案調查（B4）；涉及仲裁或訴訟（B5）；涉及擔保（B6）；涉及應收賬款的收回和稅款（B7）；資產權屬、項目進度不確定（B8）；逾期借款、資不抵債（B9）；長期股權投資及投資收益無法確定（B10）；關聯方交易（B11）；會計差錯（B12）。
按照各種原因出現的頻次統計，B1出現20次，占13.89%；B2出現35次，占24.31%；B3出現8次，占5.56%；B4出現19次，占13.19%；B5出現14次，占9.72%；B6出現3次，占2.08%；B7出現15次，占10.42%；B8出現11次，占7.64%；B9出現7次，占4.86%；B10出現2次，占1.39%；B11出現6次，占4.17%；B12出現4次，占2.78%。由此可以看出，B2、B1以及B4是最主要的原因。
經過表3對各種原因相互關系的聯列表分析發現，B1和B2是最主要的原因。從各種原因相互關系的角度分析，B1和B2同時出現作為審計意見成因的比例最高，相較“無保留意見加事項段”審計意見成因來看，此時注冊會計師不僅懷疑上市公司的持續經營能力，而且更關注其審計范圍是否受限以及審計證據是否充分，也就是說，注冊會計師懷疑上市公司有隱匿或修改審計證據的可能性，由此提醒報表使用者重點關注該上市公司信息的完整性。而B1和B2與其他各種原因之間同時作為審計意見成因的可能性也明顯高于其他成因，注冊會計師也會更加全面地關注對企業持續經營與審計范圍有影響的相關理由。
（四）“無法表示意見”分析
審計準則規定，如果無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，但認為未發現的錯報對財務報表可能產生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應當發表“無法表示意見”的審計意見。
2009 ~ 2011年注冊會計師出具“無法表示意見”的審計意見的數量銳減，可以說明上市公司財務狀況得到完善，但也不排除少數注冊會計師迫于壓力用“無保留意見加事項段”審計意見代替“無法表示意見”審計意見。
通過對“無法表示意見”審計意見的成因進行統計分析后發現，主要涉及11種原因：持續經營能力存在重大不確定性（C1）；重大資產重組和股權轉讓未完成（C2）；審計范圍受限，無法獲得充分、適當的審計證據（C3）；涉嫌違規受到證監會/法院/海關立案調查（C4）；涉及仲裁或訴訟（C5）；涉及擔保（C6）；涉及應收賬款的收回和稅款（C7）；土地使用權未辦妥（C8）；資不抵債（C9）；長期股權投資及投資收益無法確認（C10）；關聯方交易（C11）。
按照各種原因出現的頻次統計，C1出現25次，占18.80%；C2出現16次，占12.03%；C3出現18次，占13.53%；C4出現6次，占4.51%；C5出現8次，占6.02%；C6出現11次，占8.27%；C7出現14次，占10.53%；C8出現6次，占4.51%；C9出現25次，占18.80%；C10出現1次，占0.75%；C11出現2次，占1.50%。
通過對30家被出具“無法表示意見”的公司的審計意見的成因進行分類統計發現，持續經營能力存在重大不確定性以及存在逾期借款、資不抵債是影響公司被出具“無法表示意見”的審計意見的兩大原因，即那些影響企業持續運轉的資金短缺、資不抵債等才是被出具“無法表示意見”的審計意見的真正原因，而審計范圍受限在影響因素中占比為13.53%。審計準則規定，不僅要關注審計范圍，更要關注可能存在錯報將產生重大而廣泛的影響，通過統計，持續經營能力存在重大不確定性以及存在逾期借款、資不抵債將是注冊會計師主要關注的可能存在未發現的錯報部分。
表4描述了30家被出具“無法表示意見”審計報告的公司審計意見各種成因之間的相互關系。表中對角線代表該種原因單獨作為出具理由出現的頻次，從表4中可見，除了C1單獨作為注冊會計師出具“無法表示意見”審計意見的理由外，其他十種單一原因都不足以讓注冊會計師出具“無法表示意見”的審計報告。相比較而言，表2對角線出現112次，占25%，表3對角線出現14次，占4.43 %，而表4僅出現2次，占0.22%。由此可以判斷，按照注冊會計師出具“非標準審計意見”的嚴厲程度，越是嚴厲的審計意見代表該上市公司出現多種理由的可能性越大，各種原因之間的聯系越多。很多原因都不足以讓注冊會計師出具非標準審計意見，但這些原因都必須提起報表使用者的關注，有可能在某種特定環境下將對上市公司產生巨大的影響，給報表使用者造成損失。
被出具“無法表示意見”審計報告的公司審計意見的各種成因之間的相互關系中，C1、C9、C3與其他原因的關聯性都比較大，可以判斷為主要原因，其中C9與C1同時出現達39次，值得重點關注。當上市公司被出具“無法表示意見”的審計報告時，報表使用者就應該關注對審計范圍有影響和可能存在錯報將產生重大而廣泛影響的重大相關事項。
（五）“否定意見”分析
審計準則規定，在獲取充分、適當的審計證據后，如果認為錯報單獨或匯總起來對財務報表的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應當發表“否定意見”的審計報告。
2009 ~ 2011年沒有“否定意見”的非標準意見的出具，之所以出現這種情況，或許并不是上市公司會計報表中沒有出現發表“否定意見”的條件，而是存在著將“否定意見”變更為“無法表示意見”或“保留意見”的傾向。
三、研究結論及建議
第一，重點關注企業財務狀況，加強對持續經營不確定性問題的研究與關注。通過研究發現，非標準審計意見最主要的出具理由就是持續經營能力存在重大不確定性，而與此有重大關聯的便是企業的財務相關狀況。隨著市場經濟的深入發展，“優勝劣汰”的市場競爭法則必將得到體現，企業財務狀況惡化、資不抵債、不能持續經營面臨停業甚至破產是現在及將來一些公司不可避免的困境，財務狀況惡化、經營成果不佳的上市公司也是注冊會計師出具非標準審計意見的主要對象。因此，報表使用者應該重點關注的是企業的財務狀況。
第二，特別關注企業涉及的重大事項以及財務報表日后重大期后事項。通過研究發現，企業涉及的重大事項如重大資產重組、涉嫌違規、涉及訴訟及擔保等都將對企業的經營狀況產生重大影響。尤其是對財務報表日后重大期后事項，要充分關注重大事項的后續發展情況，該事項在未來的發展可能會對企業經營狀況產生不利影響。
第三，關注企業內部控制環境。通過各種原因之間的相互聯系可以看出，有些可能影響審計意見的因素可以通過關注企業內部控制環境的好壞進行判斷。如在上市公司非標準審計意見成因匯總中，審計范圍受限，無法獲得充分、適當的審計證據，涉嫌違規受到證監會立案調查，涉及仲裁或訴訟和涉及擔保事項等所占的比重較大，若公司存在較好的內部控制環境，各部門之間形成很好的互相監督體制，也相應會減少公司違規的可能性，而對公司涉及的擔保等事項，也能提前做好風險預警，減少這些事項對公司的影響。已有的研究也表明：在我國，上市公司內部控制效率的高低是影響審計意見類型的重要因素。
主要參考文獻
1. 謝贊春.審計非標意見原因及其交叉分析.科學決策，2010；3
2. 中國注冊會計師協會.審計.北京：中國財政經濟出版社，2012
3. 肖成民，李茸.內部控制會影響審計意見嗎？.會計與經濟研究，2012；2
【作 者】
葉 蓮 程臘梅（教授）
【作者單位】
（長春工業大學工商管理學院 長春 130012）
