【摘要】農民專業合作社農產品成本的核算是合作社財務會計面臨的一個新問題，與制造業的產成品成本核算比較，在成本計算對象與方法、成本計算期、成本項目的歸集與分配、成本核算手續等方面有其自身的特殊性，因此，本文認為在核算農產品成本時，應當區分為一年即可收獲的農產品和多年才可收獲的農產品兩類分別進行核算，并對其進行了舉例。
【關鍵詞】農民專業合作社 農產品成本 成本核算 一、相關概念
農民專業合作社的農產品是指生物資產的收獲品，是合作社直接從事種植和養殖生產活動的最終勞動成果，其可以直接對外出售，也可以經加工后再出售，因此農產品是屬于合作社存貨性質的流動資產，而且是屬于合作社自行生產的存貨。農民專業合作社的農產品按照其生產期限的長短可以分為一年即可收獲的農產品和多年才可收獲的農產品兩類。
農產品并非農業資產，它與生物資產也不是同一概念。生物資產是指有生命的動物和植物，即具有生命力和成長性的生產資料，只有當生物資產有了收獲品，才形成合作社的農產品。農民專業合作社的農業資產是指生物資產中的牲畜（禽）資產和林木資產，主要包括幼畜及育肥畜、產役畜、經濟林木和非經濟林木等。當農業資產的持有目的是為了出售且在一年內即可變現時，它們就屬于合作社的流動資產；當農業資產的持有目的是為了長期使用以為合作社提供農產品且其自身變現時間超過一年時，它們就屬于合作社的長期資產。所以，合作社的農業資產是具有流動資產與長期資產雙重性質的生物資產。
可見，生物資產、農產品、農業資產三者雖然都是農業生產的成果，其外在形態均表現為有生命的動物和植物，但實質上是不同的三個概念，特別在會計處理上還是存在著諸多差異。
二、農民專業合作社農產品成本核算的主要特點
1. 成本計算對象與方法：應根據農產品的種類和特點確定。農產品的種類繁多，不同農產品的生長周期、生產特點、管理要求也各不相同，因此，在成本核算中，應從加強成本管理、簡化成本計算的角度出發，來確定農產品的成本計算對象與方法。對于大田作物、主要作物及蔬菜應按照品種法單獨核算其生產總成本、單位面積成本和單位產量成本；次要作物及蔬菜可以按照分類法或分批法合并核算其生產總成本和單位面積成本。對于牲畜（禽）資產所生產的農產品，如牛奶、禽蛋、肉食等，一般要按照品種法單獨核算其總成本以及單位產量成本。對于林木資產所生產的農產品，如果品、茶葉、油料、藥材等，應按照品種法單獨核算其總成本、單位面積成本以及單位產量成本。
2. 成本計算期：一般應同農產品的生長周期保持一致。生物資產能夠生產出農產品，有的需要幾個月，有的則需要十幾個月甚至幾十個月才能收獲農產品。因此，在確定農產品的成本計算期時，應當與其生長周期保持一致，在農產品產出的月份計算成本，且生產成本計算的截止時間應當計算至農產品入庫或達到預定可銷售狀態為止。
3. 成本項目的歸集與分配：應考慮合作社的自身特點與管理需要。在計算農產品的成本時，從理論上講，其成本項目應當包括直接材料費（如生產過程中發生的種子、種苗、肥料、飼料、農藥、地膜等）、直接人工費（如直接從事種植和養殖等合作社成員的工資、福利費以及雇用臨時人員的勞務報酬等）、其他直接費用（如機械作業費、灌溉費、飼養費、生產經營專用設備的折舊費、修理費等）和間接生產費（包括為組織和管理生產活動所發生的水電費、運輸費、差旅費，以及土地承包費、農用基礎設施折舊費等）。
在會計實踐中，歸集上述成本項目時，對于合作社成員投入的人工費用，往往很難準確計量。所以，對于合作社成員投入的人工費用，平時可只記工時，不付報酬，待收獲的農產品出售時，再按照各成員出資比例和投入的工時分配所得盈余。另外，按照《制度》的規定，對于合作社幼畜及育肥畜的飼養費用，直接記入“牲畜（禽）資產”的成本中；對于合作社產役畜的飼養費用，則直接記入當期損益（經營支出）。對于合作社的林木資產，在投產或郁閉前發生的培植費用，記入“林木資產”的成本；在投產或郁閉后發生的管護費用，則記入當期損益。可見，按照《制度》的規定，合作社的農業資產在能夠生產出農產品之前發生的相關支出，均記入農業資產的成本中，不構成農產品成本；在能夠生產出農產品之后發生的相關支出，則又記入了當期損益，也不記入農產品成本中，這顯然會導致農產品成本的核算游離于合作社的會計核算之外。對于合作社發生的一些間接生產費，如土地承包費、農用基礎設施折舊費等，往往也很難選用適當的方法分配計入農產品的成本中。所以，實踐上會計核算的農產品成本要遠低于理論上的農產品成本。
4. 成本核算手續：按照簡化原則可以不辦理農產品的入庫與成本結轉。在通常情況下，農產品收獲時即可出售，如現場采摘、地頭裝運等，所以，實務中沒有辦理農產品入庫及出庫手續的必要，現行規范中也缺乏這方面的具體規定。特別是對于多年才可收獲農產品的牲畜（禽）資產、林木資產等，筆者認為：其在收獲農產品時，可以不必辦理農產品的入庫手續；在出售農產品時，由于其成本已經全部計入當期損益，所以也不必再予結轉。
三、一年即可收獲的農產品成本的核算
如果為一年內即可收獲農產品的，比如各種禽類、水產類、蔬菜及農作物等，則農產品的成本按照整個生產期間的全部實際支出確定。收獲前發生的各項支出，應按成本核算對象和成本項目分別歸集，借記“生產成本”科目，貸記“庫存現金”、“銀行存款”、“產品物資”、“應付工資”、“成員往來”、“應付款”等科目。收獲的農產品入庫時，借記“產品物資”科目，貸記“生產成本”科目。期末結轉發出農產品的成本時，借記“經營支出”、“委托加工物資”、“委托代銷商品”等科目，貸記“產品物資”科目。
例1：某花生種植合作社當年種植50畝花生，共耗用種子費12 000元，肥料4 600元，農藥3 400元，地膜4 000元，發生人工費6 000元，機械作業費5 000元。當年共收獲花生24 000公斤，以每公斤3.5元全部售出，價款已收存銀行。假定花生副產品（花生秸）價值為1 000元。相關會計處理如下：
（1）收獲前發生的各項支出：借：生產成本35 000；貸：產品物資24 000（12 000+4 600+3 400+4 000），應付工資6 000，庫存現金5 000。
（2）收獲農產品入庫后：借：產品物資——農產品（花生） 34 000、——農產品（花生秸）1 000；貸：生產成本35 000。
（3）確認花生銷售收入：借：銀行存款84 000；貸：經營收入84 000。
（4）期末結轉成本：借：經營支出34 000；貸：產品物資——農產品（花生）34 000。
花生總成本=生產總成本－副產品價值=（12 000+4 600+3 400+4 000+6 000+5 000）－1 000=34 000（元）
花生單位面積成本=34 000÷50=680（元/畝）
花生單位產量成本=34 000÷24 000=1.42（元/公斤）
四、多年才可收獲的農產品成本的核算
如果為多年才可以收獲農產品的，比如奶牛等家畜、葡萄等果樹，則農產品的成本只有在農業資產投產之后能夠明確收獲農產品的情況下，發生在該期間的相關支出才能計入該期農產品的成本，否則應當計入經營支出。在農業資產投產之前發生的相關支出，應當計入農業資產的成本。農業資產的總成本扣除預計殘值后的部分應在其正常生產周期內，按照直線法分期攤銷，預計凈殘值率按照農業資產總成本的5%確定。農業資產的攤銷金額是構成農產品成本的項目之一。也就是說，這類農產品的成本構成包括兩部分：一是每個投產期間的相關支出；二是農業資產的攤銷額。期末，合作社如有庫存農產品尚未售出，可以根據以下公式計算庫存農產品的成本：
本期所產農產品的總成本=本期該資產的飼養或管護費用+本期該資產的成本攤銷額；
本期所產農產品的單位成本=本期所產農產品的總成本÷農產品總產量；
庫存農產品的成本=庫存農產品產量×本期所產農產品的單位成本。
例2：某蘋果種植合作社2009年種植蘋果50畝，截至2013年投產之前共發生實際支出300 000元，其中物料費180 000元，以現金支付人工費120 000元；2013年投產后共發生實際支出60 000元，其中肥料21 000元，農藥9 000元，領用采摘蘋果用的籮筐2 000元，以現金支付人工費28 000元。預計這些蘋果樹可正常產果10年，預計凈殘值率為5%。2013年10月開始收獲，本年共收獲蘋果50 000公斤。銷售蘋果20 000公斤，每公斤售價6元，價款已全部收存銀行。相關會計處理如下：
（1）投產之前的各項支出（培植費用），計入農業資產的成本：借：林木資產——蘋果樹300 000；貸：產品物資——材料等180 000，庫存現金120 000。
（2）投產之后的各項支出（管護費用），計入經營支出：借：經營支出60 000；貸：產品物資——材料等32 000，庫存現金28 000。
（3）攤銷蘋果樹的成本：2013年應攤銷的金額=300 000×（1-5%）÷10=28 500（元）。借：經營支出28 500；貸：林木資產——經濟林木——蘋果樹28 500。
（4）確認蘋果銷售收入：借：銀行存款120 000；貸：經營收入120 000。
本年所產5萬公斤蘋果的成本計算如下：
本年蘋果總成本=本年林木資產的管護費用+本年度該林木資產的攤銷額=60 000+28 500=88 500（元）
本年蘋果的單位成本=本年蘋果總成本÷本年蘋果產量=88 500÷50 000=1.77（元/公斤）
由于上述蘋果的總成本已全部計入“經營支出”科目，所以對于已經銷售的2萬公斤蘋果不需再進行成本結轉；對于尚未銷售的3萬公斤蘋果總成本53 100元（88 500÷50 000×30 000），也只需作賬外備查登記即可。
主要參考文獻
1. 李視友.農民專業合作社農產品與農業資產會計處理比較.中國農業會計，2011；6
2. 本書編寫組.農民專業合作社財務會計制度（試行）輔導讀本.北京：中國農業出版社，2009
【作 者】
李視友
【作者單位】
（青島農業大學經濟與管理學院 青島 266109）
