【摘要】近幾年文化體制改革方興未艾，但是并未出臺有關文化演藝企業（電影企業除外）會計核算方面的配套文件。實務中，文化演藝企業的會計核算尤其是成本結轉方法多種多樣，主觀性較大。本文試結合工作實際和相關會計核算理論，提出四種文化演藝企業可供參考的銷售成本結轉方法，并就每種方法的基本概念、財務影響及運用約束條件進行了分析。
【關鍵詞】成本結轉 零毛利法 固定毛利率法 計劃收入比例法 場次比例法 2011年黨的十七屆六中全會部署的“文化興國”戰略為文化演藝企業經營方式的轉變和文化體制改革提供了契機，同時也對文化演藝企業的成本核算提出了更高的要求。但是，目前僅財政部于2004年下發了《電影企業會計核算辦法》（財會［2004］19號文件），其他類型的文化企業并無類似的會計核算方面的配套文件。鑒于文化演藝產品的特殊性，需要在遵守會計法、企業會計準則和會計基本理論的前提下，積極探索本行業行之有效的會計核算辦法，本文僅就文化演藝企業成本結轉方法及其影響進行初步分析。
通常來說劇目就是文化演藝企業的產品，包括歌劇、舞劇、話劇等，一個劇目從創編、排練、彩排、制作到實際演出可能歷時數月，在這個漫長的過程中歸集了大量的成本，那么如何進行營業成本結轉呢？不同的成本結轉方法可能對企業的經營成果產生直接影響，進而影響企業會計信息的質量。筆者試在會計核算基本原則尤其是配比原則和謹慎性原則的基礎上提出以下四種成本結轉方法，以供參考。
一、成本結轉方法
（一）零毛利法
所謂零毛利法，就是本期以收入金額為限結轉成本，使毛利額為零。這是基于謹慎性原則的保守做法。但是，這里存在一個期限問題，如果取得的收入大于剩余成本，應將剩余成本一次結轉完畢，如果預計在成本結轉期內不能完全轉銷該產品的庫存成本，則應在到期前的最后一次結轉時將剩余成本全部結轉計入營業成本。
在我國目前經濟條件下，人們的物質生活水平雖然提高了，但是文化產品的消費占生活支出的比例仍然很小，并非生活必需品；另外，文化產品受個體價值觀念、欣賞水平的影響較大，一個專業上的精品劇目可能不被市場大眾所接受，基于上述考慮可以采用零毛利法，直到成本結轉完畢再確認收入。在市場不景氣的背景下，這樣可能造成連續幾期的財務報表中此劇目的利潤總額都是零，因而如果有經營指標的壓力，零毛利法可能不為管理當局所接受，但這樣做符合文化產品消費實際和會計核算的謹慎性原則。
（二）固定毛利率法
固定毛利率法，通俗地講就是事先確定一個固定的毛利率，各期都保持不變，對應地確定一個銷售成本率，從而確定本期需要結轉的銷售成本。計算公式如下：
銷售成本率=1-固定毛利率
本期結轉營業成本=某劇目本期銷售收入×銷售成本率
按照上述公式計算確定各期應結轉的營業成本時，需要時時與某劇目的總成本互相對照，尤其在最后一期應將剩余產品成本一次性全部結轉完畢。
采用這種方法需要根據經驗數據事先確定一個合理的毛利率，一經確定，一定時期內應保持不變，因此要求各期的銷售毛利比較平穩。如果銷售毛利的波動較大，固定毛利率法就失去了其意義。這種方法對財務和稅收來說，其影響都是比較平穩的，但是對固定毛利率的經驗估計要求較高。
（三）計劃收入比例法
計劃收入比例法是指在事先確定的營業成本結轉周期內，以總成本占計劃營業總收入的比例作為計劃營業成本結轉率，計算確定本期應結轉的相應營業成本和應確定的期末存貨。計算公式如下：
計劃銷售成本結轉率=某劇目總成本/成本結轉周期內的預計收入總額×100%
本期應結轉營業成本=某劇目本期實際銷售收入×計劃銷售成本結轉率
影響計劃收入比例法的關鍵因素在于成本結轉周期和某劇目預計總收入的確定。在他情況不變的情況下，成本結轉周期越長，預計總收入越多，計劃銷售成本結轉率越小，前期結轉的銷售成本越低，則利潤越大，有利于企業業績的提升，績效考核壓力較大的企業尤其是上市公司非常青睞該種方法。 但是，計劃收入比例法的成本結轉周期和預計總收入畢竟是主觀判斷的結果，由于存在客觀的政治、經濟環境和市場變化等多種不確定性因素的影響，預計總收入與實際銷售收入之間可能存在一定的甚至較大的差距，因此對前期的預測數據要求較高，否則會計信息質量將大打折扣。
（四）場次比例法
場次比例法要求企業相關部門事先預計一個劇目所有的演出場次，將總成本按照場次予以平均，每期根據演出場次直接乘以單位場次成本即是該期需要結轉的營業成本。計算公式如下：
單位場次成本=某劇目總成本/成本結轉周期內的預計演出場次
本期結轉營業成本=單位場次成本×本期實際演出場次
場次比例法類似于計算固定資產折舊額的工作量法，采用該種方法對預計演出場次的估計要求相對準確，這是場次比例法的基礎，也具有文化演藝企業的特色。從財務核算的角度看，這種方法比較接近于文化演藝企業的實際狀況，而且使納稅期間與會計期間真正意義上相吻合。
二、案例分析
例：某文化演藝企業2009年創編完成一精品劇目A，2009年底該企業“庫存商品——A劇目”賬戶余額4 500萬元。A劇目預計演出周期為3年，預計演出收入6 000萬元，預計演出場次300次。根據以往的市場經驗，假定該類劇目的固定毛利率為30%。
2010年1月1日開始商業演出，2010 ~ 2012年A劇目的實際演出情況詳見下表：
要求：假定不考慮其他因素的影響，試分別采用上述四種成本結轉方法計算A劇目2010 ~ 2012年應結轉的營業成本及相應的毛利額。
根據上述情況可知，A劇目取得了較好的市場效果，演出收入和演出場次均超出了預期目標。以下通過四種成本結轉方法分別進行核算。
1. 零毛利法：根據零毛利法的要求本期以收入金額為限結轉成本，則A劇目2010 ~ 2012年分別確認營業成本3 200萬元、1 300萬元和0萬元，對應的毛利額分別為0萬元，900萬元和1 000萬元。
2. 固定毛利率法。A劇目的固定毛利率30%，則銷售成本率=1-30%=70%。
2010年應結轉營業成本=3 200×70%=2 240（萬元）
2011年應結轉營業成本=2 200×70%=1 540（萬元）
成本結轉周期的最后一年剩余成本應全部結轉， 因此，2012年應結轉營業成本=4 500-2 240-1 540=720（萬元）。
A劇目2010 ~ 2012年對應的毛利額分別為960萬元、660萬元和280萬元。
3. 計劃收入比例法。首先計算計劃銷售成本結轉率=4 500÷6 000×100%=75%。然后，依次計算A劇目2010 ~ 2012年應結轉的營業成本：
2010年應結轉營業成本=3 200×75%=2 400（萬元）
2011年應結轉營業成本=2 200×75%=1 650（萬元）
成本結轉周期的最后一年剩余成本應全部結轉，因此2012年應結轉營業成本=4 500-2 400-1 650=450（萬元）。
A劇目2010 ~ 2012年對應的毛利額分別為800萬元、550萬元和550萬元。
4. 場次比例法。首先計算單位場次成本=4 500÷300=15（萬元）；然后，依次計算A劇目2010 ~ 2012年應結轉的營業成本：
2010年應結轉營業成本=160×15=2 400（萬元）
2011年應結轉營業成本=120×15=1 800（萬元）
成本結轉周期的最后一年剩余成本應全部結轉，因此2012年應結轉營業成本=4 500-2 400-1 800=300（萬元）。
A劇目2010 ~ 2012年對應的毛利額分別為800萬元、400萬元和700萬元。
上述四種方法計算的結果，可以用下表來直觀地反映：
由上表比較可知，同樣條件下采用零毛利法則A劇目第一年的毛利額為0，不能為企業貢獻利潤，但是以后年度能夠帶來毛利，經營成果后延；而其他三種方法則都能在第一年實現毛利，尤其是計劃收入比例法，成本結轉周期內實現的毛利額比較平穩且前期較大，為多數企業首選。
三、結語
綜上所述，四種成本結轉方法各有其適用的條件和要求，其中零毛利法和場次比例法是有銷售收入或演出場次才結轉營業成本，以使成本和收入真正配比；固定毛利率法是以固定毛利率為基礎每期都要結轉銷售成本，計劃收入比例法是根據計劃收入和實際收入的比例結轉營業成本，這是它們較大的不同之處。企業要根據自身的實際情況斟酌選用，且一經選定，如無特殊情況，不得隨意變更。
主要參考文獻
財政部．關于印發《電影企業會計核算辦法》的通知.財會［2004］19號，2004-12-09
【作 者】
龐 穎
【作者單位】
（陜西益友會計師事務所有限責任公司 西安 710000
