【摘要】 本文結合建筑施工企業實際情況，就“營改增”將對建筑施工企業帶來的各種影響，以及建筑企業如何應對“營改增”進行了相關探討，并針對建筑業“營改增”的推進方式及方法提出建議。
【關鍵詞】 營改增 建筑業 會計核算
2011年11月16日，財政部和國家稅務總局發布經國務院同意的《營業稅改征增值稅試點方案》，明確從2012年1月1日起，在上海市交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點，這是繼2009年全面實施增值稅轉型之后我國稅收制度的又一次重大改革。
建筑業作為國家的重要產業，每年可創造大量的產值及就業崗位，其特殊性就在于它們既是產品的生產企業，又是產品的安裝企業。目前我國建筑業實行的是營業稅，營業稅的征收以企業收入全額作為計稅基礎，而不是像增值稅那樣只對增值額部分征稅。按照國家有關部門對此次建筑業營業稅改征增值稅的指導思想：一是要有利于減輕企業稅負；二是要有利于企業及相關行業的發展。而根據我們對相關企業的調研，其結果與預期的不盡一致。
一、營業稅改增值稅對建筑企業稅負的影響
這次稅制改革，建筑業“營改增”的稅率一般納稅人定為11%，小規模納稅人定為3%。按《增值稅暫行條例》第四條規定：“一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。應納稅額計算公式：應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額。當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續抵扣?！倍谑臈l規定：“ 一般納稅人銷售貨物或者應稅勞務，采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按下列公式計算銷售額：銷售額＝含稅銷售額÷（1+稅率）?！?那么，建筑業企業以100萬元經營收入為例：
假設為施工企業，銷售額=100/1.11=90.09（萬元），則銷項稅額=90.09×11%=9.91（萬元）。
假設為建筑服務業，銷售額=100/1.06=94.34（萬元），則銷項稅額=94.34×6%=5.66（萬元）。
假設為有形動產租賃服務，銷售額=100/1.17=85.47（萬元），則銷項稅額=85.47×17%=14.53（萬元）。
建筑業進項稅扣除額達到經營收入的6.61%，服務業進項稅扣除額達到經營收入的0.2%，有形動產租賃服務進項稅扣除額達到經營收入的9.03%，才能與營業稅稅制下的稅負持平，便完全符合這次改革的初衷?？鄢~大于上述系數，稅負便有所減輕，扣除額若小于上述系數，稅負就會增加。
由上可見，建筑業稅負的增與減，關鍵取決于專用發票的取得和進項稅扣除額的大小。但是現有環境下，不是所有涉及建筑成本的行業都統一實施增值稅，也并不是每項支出都可以取得增值稅發票，增值稅發票取得不易。甲供材、勞務用工、固定資產折舊和設備租金、未付完的材料款、水電氣能源費用等等各種支出都沒有增值稅發票，這就直接導致可進項抵扣的項目不能抵扣，不能抵扣就意味著納稅額增加，造成企業實際稅負加重。
例：江蘇某大型建筑企業2011年數據顯示，應稅營業收入1 202 340.60萬元，按3%稅率計征營業稅36 746.34萬元，現在改征增值稅，用銷項稅減去可取得發票的進項稅后，繳納增值稅70 473.5萬元，稅負凈增加33 727.16萬元，即增加稅負91.78%，這還沒有算上增值稅的附加稅負。而根據建筑業有關行業權威調查顯示，若在現有條件下執行“營業稅改增值稅”，其全行業稅負增加的數額也與此企業的測算相當。所以，由營業稅改增值稅對建筑企業稅負影響是極大的，要想順利完成改革又不增加企業的負擔，政府相關部門必須結合實際通盤考慮。
二、營業稅改增值稅對建筑產品造價的影響
由于營業稅是價內稅，而增值稅是價外稅，是消費稅，其稅負應由消費者承擔，這就完全顛覆了原來的建筑產品的造價構成。
一是營業稅改征增值稅后，工程概預算、工程計價的構成基礎發生了變化，所以《全國統一建筑工程基礎定額與預算》部分內容必須進行修訂，這樣的改變導致相應的設計概算和施工圖預算編制也應按新標準執行，對外發布的公開招標書的內容也應進行相應的調整，建設單位招標概預算編制也將隨之發生重大變化。
二是營業稅改征增值稅后，使建筑企業投標需考慮的問題變得更為復雜和繁瑣。例如：營業稅3%在定額中是有反映的，實際是向建設單位收取的，施工企業屬于代收代交，現在必須自行繳納，預算部門必須考慮到；原來預算部門如投標書的編制中有關原材料、燃料等直接成本不包含增值稅進項稅額，可直接根據基礎定額做好預算后，營業稅改增值稅后，在編制標書中很難準確預測有多少成本費用能夠取得增值稅進項稅額；原按工程結算收入計算的營業稅不再收取，稅金編制中只能反映城市維護建設稅和教育費附加等；編制的標書中投標總價中又包含增值稅，而增值稅又屬于價外稅，在投標中怎樣編制等問題，有待統一地考慮。
三是由于要執行新的國家預算定額標準，企業施工成本單價也需要重新修改，企業的內部相應的各種預算定額也要進行編制。例如變動大、影響大的勞動者報酬部分。根據規定，凡在本年成本費用中列支的工資(薪金)所得、職工福利費、社會保險費、公益金以及其他各種費用中含有和列支的個人報酬部分，都作為勞動者報酬統計。這樣建筑業人工費占總產值的比重從過去實行百元產值工資含量時的17%，一路上升到20% ~ 30%，甚至更高。越是大型的、管理規范的企業，由于各類保險都代工人交納，人工支出占比就越高，相應的定額就得修改。
可見，營業稅改增值稅不僅僅只局限于建筑企業本身，而是會引發國家招投標體系、預算報價、國家基本建設投資規模（國家投資項目），甚至房地產價格及市場發展一系列的改變，對建造產品造價的構成產生全面、深刻的影響。
三、營業稅改增值稅后對企業財務指標的影響
1. 對收入和毛利的影響。實行營業稅的情況下，營業稅是價內稅，合同收入是包含營業稅的，而依據《增值稅暫行條例》相關規定，增值稅為價外稅。實行“營改增”后，由于建筑市場是買方主導的，業主在合同價格條款談判上占絕對優勢，相同標的物的合同價格變化不會大。那么以固定造價合同為基礎，實施“營改增”將對建筑業收入和毛利的確認將產生影響。
就價內稅和價外稅的差別簡單舉例，現有工程造價1億元項目，其價內造價（銷售額）=含稅銷售額÷（1+稅率）=1÷（1+11%）=0.9（億元），即對建安企業營業收入的影響是減少10%?？梢?，僅此一項變動，建筑企業營業收入比稅改前下降9.91%，這樣計算后的收入數值會對統計企業規模帶來較大影響，降低了建筑企業在全行業中的地位和排名。
同時，建筑業增加值按收入法計算，包括勞動者報酬、生產稅凈額、固定資產折舊、利息凈支出和其他支出、大修理基金及營業盈余六個部分。由于企業在項目上取得的合同毛利、甲供材料、勞務、折舊、費用等多種事項都存在不能取得增值稅發票的情況，無法抵扣時又加大了建造成本，這樣會出現企業多繳增值稅的現象，導致利潤總額也將隨之下降，增加國有企業完成績效和民營企業生存的難度，并對企業信用評級、融資授信帶來負面影響。
２. 對資產、負債的影響。在資產方面，由于增值稅是價外稅，建筑企業購置原材料、固定資產等可按規定在會計處理上將11％的增值稅進項稅額從原價扣除，資產的賬面價值肯定會比實施營業稅課稅時小。而很多大企業資產里都包括大型器具設備，特別是路橋施工企業，需用機械設備的價值甚至可以達到十多億。在增值稅進項稅額從其原價扣除后，固定資產凈值即相應下降，而負債總額不變的基礎上可能導致資產負債率上升，資產結構也將隨之變化，影響企業核心競爭力。
在負債方面，在諸多材料商無法提供增值稅專項發票的情況下，企業可能會保留其債權關系，導致負債總額增加，同時，由于建筑企業購買固定資產等可以抵扣進項稅，會促進企業進行固定資產投資等經濟活動，而稅改后的金融業，被劃為簡易征稅類，企業貸款所產生的大額貸款利息極可能拿不到專用發票，這樣就不能進行進項抵扣，造成企業負債增加，同樣會使企業資產負債率增加，對企業各種評級不利。
３. 對現金流的影響。由于建筑行業項目周期長，年內各月度收支不可能完全配比。為按實際情況方便計價，目前建筑業普遍實行的是建設單位驗工計價，從驗工計價和付款中直接代扣繳營業稅的方式。
但依據《營業稅改征增值稅試點方案》有關稅收收入歸屬的規定：“原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區，稅款分別入庫。”《增值稅暫行條例》第十九條規定：“銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天；增值稅扣繳義務發生時間為納稅人增值稅納稅義務發生的當天。”營業稅改征增值稅后，建設單位將不能直接代扣代繳增值稅，直接由建筑企業在機構所在地按當期驗工計價確認的收入繳納增值稅。
由于存在質保期等情況，驗工計價也會直接扣除質保金后確認價格?，F實中，建設單位驗工計價后并不是立即支付工程款給建筑企業，往往滯后一段時間。這種種因素會造成銷項稅和進項稅的極大不同步。企業不僅需要墊付工程項目建設資金，還要墊付未收回款項部分工程的稅金；又由于未收回工程款，建筑企業也對分包商、材料商拖延付款，也得不到其開具的增值稅發票，導致無法進行進項抵扣，這樣必將導致企業經營性活動現金凈流出增加，加大企業資金緊張的程度，影響企業生產經營正常進行。
四、營業稅改增值稅后對會計核算的影響
營業稅會計核算科目較簡單。計提時，借記“營業稅金及附加”等科目，貸記“應交稅費——應交營業稅”科目；支付時，借記“應交稅費——應交營業稅”科目，貸記“銀行存款”等科目即可。
而“營改增”后，建筑行業企業會計核算科目發生了重大變化，以一般納稅人為例，為更好地進行增值稅的會計核算，會計科目“應交稅費——應交增值稅”明細賬戶內設9個專欄：進項稅額（借方）、已交稅金（借方）、轉出未交增值稅（借方）、減免稅款（借方）、出口抵減內銷產品應納稅額（借方）；銷項稅額（貸方）、進項稅額轉出（貸方）、轉出多交增值稅（貸方）、出口退稅（貸方）。
一般納稅人購進貨物、接受應稅勞務，借記“原材料”“材料采購”等科目（增值稅專用發票上計入采購成本的金額），借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目（增值稅專用發票上可抵扣的增值稅額），貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目（按應付或實付的總額）。
一般納稅人提供應稅服務，應在符合收入確認條件時，按照實際收到或應收的價款，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，按照稅法規定應交納的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目，按照確認的服務收入，貸記“主營業務收入”、“其他業務收入”等科目。
一般納稅人接受應稅服務時，按規定可以實行差額征稅的，按照稅法規定允許扣減的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目，按照實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按照實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。
由此可見，營業稅改增值稅后，會計科目大大增加，核算方式也更加復雜，對會計賬務處理影響極大。
我國目前的建筑業營業稅以工程價款結算收入額全額為計稅依據，實行比例稅率，稅款隨營業收入額的實現而實現，計算簡便，便于征管。此外，建筑業的工程價款結算制度與方法經過幾十年的運行，有預算，有決算，有審核，監督制約機制相對完善，其結算的收入對于計征營業稅來說是比較可靠的。而將來如采用增值稅，在購進材料、發出材料、與甲方驗工計價、給分包方驗工計價等各個環節可能都涉及增值稅相關的核算。還要注意價外稅的問題，將已稅收入還原為未稅收入。尤其是兼營多種應稅產品的企業，在實際工作中還必須按不同產品分項目進行會計核算后進行納稅申報，其復雜性明顯增加。
由于建筑企業的財務人員對增值稅比較陌生，在財務人員能力參差不齊的情況下，現在需要短期內適應增值稅的征管要求，時間緊，難度高。為了避免應對不當導致企業稅務成本上升，企業必須設立相對獨立的稅收核算及管理部門，增加稅務核算人員，并做好企業全員相關培訓和準備工作。
五、關于建筑業營業稅改增值稅的幾點建議
從營業稅改增值稅試點相關政策可以看出，“營改增”本意是更大范圍和更深程度上避免重復征稅，使稅制更趨合理，稅負更趨公平，有利于在一定程度上完整和延伸增值稅抵扣鏈條，促進相關產業融合發展。因此，為實現國家完善稅制，降低企業稅收成本，增強企業發展能力的初衷，筆者結合實際，提出以下幾點建議：
1. 建筑業實施增值稅的前提條件是各行業都應改征增值稅。營業稅改征增值稅是一項重要的結構性減稅措施。但是現行增值稅的征稅范圍較為狹窄，而建筑業涉及的材料、勞務、能源費用等行業沒有規范執行增值稅制，無法實現的抵扣環節影響了增值稅作用的發揮。所以，增值稅的稅基應該盡可能放寬，包含所有商品和勞務，形成增值稅由上到下一系列的改革并逐步進行規范，保證增值稅抵扣鏈條的完整性。
2. 盡快在建筑業全面征收增值稅。由于建筑業的特殊性，其產品不局限于一市一省。本次改革試點僅在個別地區的部分行業實施，必然帶來試點地區與非試點地區、試點行業與非試點行業、試點納稅人與非試點納稅人之間的稅制銜接問題，應應盡快在全國統一推行建筑業營業稅改增值稅。
3. 細化納稅時間。結合建筑業生產和收款周期，建筑業改征增值稅后，其納稅義務發生的時間均為實現價款結算收入的當天。實際繳納時間則根據建筑業會計制度關于工程價款結算的四種方式確定，即按照竣工后一次結算、按月結算、分段結算、其他結算，而不是簡單地按年度征收稅款。
4. 適當調整資產入賬價值及納稅基礎。在對建筑業實施“營改增”的同時，需要對原有稅法進行一定修改。比如原稅法規定企業購入建廠房的物資應該入在建工程，屬于非應稅項目，涉及的勞務、材料的進項稅均不得抵扣，若建筑業改征增值稅后，這一政策是否應該改變，值得商榷。另外，銷項稅計稅基礎建議以實際回收工程款，避免企業資金壓力加重。
5. 給予過渡性政策優惠。政府制定相應的過渡性財政扶持政策，或設立“財政專項資金”，或稅率優惠，對稅改后負擔增加的企業給予財政扶持。相關企業申報納稅時應如實向稅務機關反映稅收負擔變化情況。建議財政、稅務部門根據企業提出申請的不同情況，采取區別對待、分類扶持的措施：對因試點導致企業稅收負擔增加的，據實落實過渡性財政扶持政策；對因故難以取得增值稅抵扣憑證的，進行認真研究并區別不同情況在過渡期內給予適當財政扶持。
六、小結
建筑業是國民經濟的重要物質生產部門，健康成長的建筑企業是國家經濟發展和社會穩定的重要基礎，它與整個國家經濟的發展、人民生活的改善有著密切的關系。建筑企業如何應對營業稅改增值稅，是當前迫切需要研究和解決的問題。現階段，如果相關部門不全面考慮，企業不好好學習和對待，相當一部分建筑企業將受到沖擊，影響其發展乃至生存，進而造成國家經濟損失和社會矛盾突出。只有政府相關部門和企業都做好準備，兩者積極應對，一起努力，才能保證“營改增”順利推進和社會穩定發展。
主要參考文獻
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3. 郭梓楠，蔡樹春，湯仲才.建筑業改征增值稅的難點與影響因素.稅務研究，2000；3
4. 馬秀麗.增值率視角下營改增前后企業稅負比較.財會月刊，2013；2
【作 者】
萬建國 韓 菁
【作者單位】
（武漢建工集團 武漢 430023 武漢建工安裝工程有限公司 武漢 430010）
