【摘要】本文針對我國上市公司內部控制自我評價信息披露存在的問題進行了原因分析，并根據我國現階段實情提出了完善上市公司內部控制自我評價信息披露的對策。
【關鍵詞】內部控制 信息披露 自我評價報告
一、上市公司內部控制自我評價信息披露存在的問題
1. 多數公司對缺陷認定的具體標準仍舊模糊。由于內部控制自我評價報告要求公司對是否存在財務報告重大缺陷發表意見，因此何謂“重大缺陷”對于投資者閱讀和使用報告至關重要。根據《企業內部控制評價指引》的規定，重大缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，可能導致企業嚴重偏離控制目標。重要缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，其嚴重程度和經濟后果低于重大缺陷，但仍有可能導致企業偏離控制目標。一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。而重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認定標準，由企業根據上述要求自行確定。但是只有少數公司在內部控制自我評價報告的附件中披露了重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體標準，而大多數公司只是機械地照搬了評價指引中關于缺陷認定的原則性規定。
2. 公司披露的實質性有用信息不多，特別是對“缺陷”的披露情況仍有待改進?！镀髽I內部控制基本規范》第45條指出：企業應當制定內部控制缺陷認定標準，對監督過程中發現的內部控制缺陷，應當分析缺陷的性質和產生的原因，提出整改方案，采取適當的形式及時向董事會、監事會或者經理層報告。
但是目前披露內部控制缺陷的上市公司可以說比重不大，基本上都是未發現本公司存在內部控制設計或執行方面的重大缺陷，披露內部控制缺陷的動力不足。即使是在這些披露了缺陷的報告中，也很少發現公司承認內部控制具有重大缺陷。即使公司披露改進措施，也只是象征性、宏觀地披露兩三點含糊的改進措施?？梢哉f內部控制信息披露的信息質量不是很高。
Hammersley et al.（2008）以及Beneish et al.（2008）則考查了內部控制信息披露的信息含量，他們利用美國上市公司數據，考查了市場投資者對公司所披露的內部控制缺陷的反應，發現內部控制缺陷的披露具有增量信息?？梢?，內部控制自我評價信息披露具有一定的價值，尤其是對缺陷的披露。
3. 披露的內部控制自我評價報告較少提及到非財務報告內部控制。我國內部控制規范的一大特色是自我評價的范圍（內部控制）大于審計鑒證的對象（財務報告內部控制），但是絕大多數的公司在自評報告的結論部分僅僅提及財務報告內部控制，未就財務報告與非財務報告內部控制的關系作出說明，也未提及到非財務報告內部控制。雖然有數家公司明確指出非財務報告內部控制缺陷的認定標準，但也只是簡單的概括性說明。
4. 在披露主體的認定及意見表述上較為混亂。盡管2010年發布的《企業內部控制評價指引》第四條明確指出：董事會應當對內部控制評價報告的真實性負責。但是我查閱了一些公司的2011年度的內部控制自我評價報告，發現仍有個別公司對披露主體認定不清，比如，遼寧大金重工股份有限公司在最后的整體評價中說到“根據審計部及其他有關部門對公司的內部控制制度評估結果，公司認為，按照《企業內部控制基本規范》標準建立的與財務報表相關的內部控制于2011年12月31日在所有重大方面是有效的”，并沒有說明董事會這個責任主體。
5. 公司的內部控制管理機構對內部控制自我評價報告的監督意識淡薄。其原因主要是監事會和獨立董事對年度內部控制自我評價報告的監督不夠重視，形同虛設，在內部控制設計和運行的過程中發揮的監督作用不顯著。我國公司治理結構對內部控制自我評價信息披露沒有完全發揮有效的監督職能，使公司在披露內部控制信息時效率低下，最終影響投資者的決定，影響公司的經營效率。
二、上市公司內部控制自我評價信息披露存在問題的原因分析
1. 規定上的疏漏為披露的自主性和隨意性留下空間。2008年新規范的出臺為內部控制信息披露提供了更多指導，但在披露形式上還是給予企業很高的靈活度和自主權?！镀髽I內部控制基本規范》規定：“內部控制自我評價的方式、范圍、程序和頻率由企業根據經營業務的調整、經營環境的變化、業務發展狀況和實際風險水平等自行確定。國家有關法律法規另有規定的，從其規定?！?010年出臺的《企業內部控制配套指引》對內部控制缺陷的認定與操作規范的確定提出了很高的要求。這也會導致內部控制信息的可比性和決策有用性較差。
2. 上市公司自我防御機制的正常反應，不愿意披露其實質性缺陷。從公司內部的角度來看，可能由于風險揭示在某種意義上類似于“自報家丑”，因而公司不愿進行如實披露。出于自身利益考慮，公司會將重大缺陷“內部消化”。 或者因自我檢查能力不強，未查出重大缺陷，而只是披露一些無關緊要的事情。
3. 上市公司管理當局在披露內部控制信息時往往會出于成本因素的顧慮。內部控制信息的披露必然會發生成本的支出，上市公司直接承擔為提供內部控制信息而發生的一切支出，如搜集、評價、報告的成本。2002年SEC曾對404條款執行成本初步估計：“所有上市公司年信息揭示成本最多為4 950萬美元，每家公司年報和季報平均增加5小時額外工時。”2003年8月，SEC修正其估計：執行404條款年度總成本約為12.4億美元，平均每家公司9.1萬美元，新增383工時。但是進行信息披露也可以給公司帶來一定的利益，如有助于提升公司在公眾心中的良好形象，然而，上市公司往往認為不能短期內從披露中直接獲取經濟利益，即使在強制披露的情況下，往往選擇以最少的成本進行披露，因而導致披露的內部控制自我評價報告中的信息有用性不強，流于形式。
4. 缺少對《企業內部控制基本規范》及其配套指引的學習。上市公司大多數只是因監管的規定而披露內部控制信息，并沒有深入了解《企業內部控制基本規范》及其配套指引的本質內容和重要性，還屬于“規范推動”階段，因而造成了上市公司管理當局對內部控制的認識和理解尚不統一、業務依據和判斷標準不一致。雖然《企業內部控制基本規范》及其配套指引的發布，為上市公司加強內部控制建設提供了基礎性的指引，但是要真正有效地實施《企業內部控制基本規范》及其配套指引仍需長期努力。
5. 沒有建立責任追究機制。目前上市公司都沒有充分發揮內部控制自我評價報告披露的作用，不能滿足信息披露真實、準確、完整的基本要求，因而造成了目前上市公司披露的內部控制自我評價報告過于自信的狀況。這主要是由于未明確上市公司未按要求披露將承擔的法律責任，幾乎還沒有公司因為內部控制自我評價信息披露的不合格、不規范而受到監管部門的追究。
6. 不完善的公司治理結構阻礙了監管職能。我國資本市場還不完善，絕大多數上市公司都是由國有企業改制而來，國有股占絕大部分，董事長兼任總經理的狀況比較普遍，出現了大量的“內部人控制”現象，這些問題直接影響和制約著內部控制運行的效率與效果。上市公司監事會是我國上市公司最高級別的監控評價主體，在內部控制評價中的職能是對董事和經理內部控制執行情況的評價以及對審計委員會工作的評價。監事會的設置是為了防止董事會濫用權力，加強保護公司、股東及其他利益相關者的利益。獨立性是獨立董事的精髓，獨立董事要認真履行職責，維護公司整體利益，尤其要關注中小股東的合法權益不受損害。但是從實踐來看，我國上市公司的監事會和獨立董事并沒有充分發揮作用，甚至監事會的權限還不如審計委員會。這樣就使我國上市公司的治理存在較多的問題。
三、結束語
雖然《企業內部控制基本規范》及其配套指引被喻為“中國的SOX法案”，然而兩者在執行力上仍存在很大不同。美國的SOX法案是由國會審核通過，總統簽發，具有法律強制性。而我國的《企業內部控制基本規范》及其配套指引不具有法律效力。因此建立內部控制信息虛假披露責任追究制度就愈發顯示出其重要性和迫切性，這樣才能使內部控制自我評價報告的披露符合信息披露真實、準確、完整的基本要求。
從歷年上市公司內部控制自我評價報告的披露情況來看，總體上披露的內容可讀性不強、信息含量不高、對于投資者的投資決策幫助較小。從2011年披露的內部控制自我評價報告來看，雖然上市公司已逐漸認識到內部控制的重要性，在內部控制體系的執行和評價等方面均持續取得長足進步，內部控制信息也不斷地充實和完善，然而“強制披露”的執行力不強，自我評價報告的“自信度”比較高，上市公司普遍缺乏“自曝其短”的動力。內部控制自我評價信息披露仍然存在許多問題，內部控制的建設和披露仍然任重道遠。
我國內部控制要求來源于國際先進經驗又高于其他國家的要求，在實施中必然面臨更多的挑戰。內部控制自我評價信息的披露，既有賴于上市公司本身的內部控制建設和誠信披露，又有賴于整個資本市場環境的改善，包括法律環境、投資者素質和市場監管的成熟度等。因此，內部控制自我評價信息的披露政策，應該適應資本市場的發展階段，與投資者的成熟度相協調。重實際、不盲從，重效果、不求全。唯有這樣，才能真正發揮內部控制應有的作用，提高上市公司內部控制自我評價信息披露質量，促進我國資本市場更快更好發展。
主要參考文獻
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6. 宋蔚蔚，王和友.內部控制信息披露現狀分析與思考.商業會計，2011；8
【作 者】
馮曉嵐
【作者單位】
（福州大學管理學院 福州 350002）
