一、低碳經濟與和諧會計
1. 低碳經濟催生和諧會計。經濟越發展，會計越重要。當經濟發展到低碳階段的時候，和諧會計被推到前臺。當前會計中尚存在許多不和諧之處，會計信息的真實性和有用性受到嚴峻挑戰。黨的十六屆四中全會首次提出構建社會主義和諧社會的概念，根據和諧社會文件宗旨，落實到會計上即為創建并發展和諧會計。和諧會計是與和諧社會相協調、并在一定程度內呈互動關系的子系統，是公平誠信、協調有序、可持續發展的會計。張連起（2005）提出,“和諧會計是理想和多元的會計，合作和寬容的會計，秩序和法治的會計，公平和誠信的會計，可持續發展的會計。”于玉林教授（2007）給出觀點，“和諧會計是指對會計機構和會計人員的以資金活動為主要內容的會計行為，采用會計手段進行規范，以便促進民主、法治、公平、誠信、有序與協調的會計。”
筆者認為，目前對和諧會計概念的描述不盡相同，其原因在于定義的角度不同。張連起的描述是從宏觀方面來描述的，是一種理論上的抽象概括，于玉林則是從微觀層面來描述的，是對實踐工作的歸納和總結。構建并實施和諧會計是在會計領域對建設和諧社會的貫徹執行。總之，和諧會計，是有利于社會經濟發展和穩定，有利于社會趨向總體和諧，有利于各類社會主體利益關系趨于和諧及各類資源優化配置的各種會計思想、會計理論、會計核算方法和技術的總稱。
2. 低碳經濟與和諧會計之間存在著緊密的聯系。由以上分析可知，低碳經濟與和諧會計關系密切。低碳經濟為會計的可持續發展開辟了新領域，催生了和諧會計，低碳經濟產業發展需要和諧會計的支持；和諧會計順應低碳經濟的發展要求，對推進低碳經濟發展、形成碳交易市場起著舉足輕重的作用，能夠加速健康環保的投資、生產和消費模式的形成。低碳經濟與和諧會計的精神實質及發展宗旨一脈相承，即以人為本和可持續發展。目前基于低碳的會計問題局限于低碳會計、環境會計、綠色會計、社會責任會計等，而缺乏更為寬闊的視野和更為豐富的內涵。我們認為，圍繞“低碳經濟”，會計關注焦點和核算邊界應該進一步向和諧會計或人本會計轉移、擴展。
低碳經濟與和諧會計之間有著共同的交集，即資源環境、企業人力資源和消費者。首先，低碳經濟的主題即是為保護資源和環境作貢獻，而會計上對企業資源環境成本的忽略，使得保護資源環境成為一紙空文。其次，低碳經濟要求社會經濟發展模式逐漸由倚重物力資源投入向倚重人力資源投入轉型，人力資本投資及相關的技術研發將有助于降低產品對資源消耗過度依賴，減輕資源和環境壓力。和諧會計對人力資產及其權益的確認，能極大地推進低碳經濟的發展。最后，低碳消費已成為社會共識，消費者對經濟發展模式和會計也將產生重大影響。低碳經濟的最終實現還必須取得消費者的廣泛支持，在低碳經濟的主體內容中，無論是節能減排還是限制溫室氣體排放，無一能夠離開消費者的參與。總而言之，高碳將全面激化人與環境的矛盾、勞資矛盾、市場供求矛盾，低碳之路才是和諧之路、創新之路和中國未來的人本發展之路。在低碳經濟環境下構建和諧會計，就是從資源環境、企業人力資源、消費者三個維度來構建和諧會計，最終實現企業經濟的低碳發展和可持續發展（如圖1）。
二、低碳經濟下我國現行會計不和諧的表現及分析
1. 忽略“環境成本”，制約企業的可持續發展。在會計核算上，因為環境成本沒有被納入到產品成本核算體系，使得產品價格低廉，環境污染得不到有效的治理。從“成本”的經濟實質來看，它應是資源耗費與補償的有機統一體。企業在生產經營活動中，人的勞動消耗需要補償，環境資源的消耗同樣也需要補償，環境資源一經消耗，其價值便轉化為產品的環境成本，和人的勞動消耗價值轉化為工資成本的道理一樣，需要從收入中得到補償。在這個意義上，成本的本質其實就是資源耗費的價值補償機制。我國傳統會計對成本的理解是狹義的費用概念，而廣義的大循環成本觀認為，成本應當是環境成本、物化勞動和活勞動的消耗的總和。其中，環境成本應當包括自然資源的耗減費用、生態資源的降級費用、維持自然資源基本存量費用、生態資源的保護費用以及排放的廢棄物所帶來的損失等。因此，重視產品環境成本核算，實現企業生產與社會環境的協調發展，是企業可持續發展的前提和基礎，是正確核算國民生產總值的需要，是企業提高經濟效益的重要途徑。
2. 對勞動者權益的確認不完整，未能充分維護員工權益。在低碳經濟作為一種新的人本經濟發展模式，核心是基于人本和低碳理念的一系列理論創新、文化創新、技術創新和制度創新。在低碳經濟作為一種主導經濟的前提下，企業管理層必須清楚認識到人力資源替代稀缺的物質資源的重用性，人力資源已成為企業價值增長的主要推動力，并成為企業最重要的戰略資源。為應對這一挑戰，企業必須全面提高其人力資源能力，發展以人為本的人本會計模式，通過會計的反映和控制職能，來維護勞動者的權益，使企業不斷發展壯大。
徐國君（2004）首次提出人本會計的概念，他認為，“人本會計，顧名思義就是以人為中心、為根本的會計，它是相對于以物為中心、為根本的物本會計而言的。”人本會計的提出，是為保護勞動者權益服務的。物本會計模式下企業僅對貨幣資金、存貨、固定資產等物力資產予以關注。物本會計無視會計環境的變化，依然僅將貨幣資金、存貨、固定資產等物力資產作為企業財富的代表，并對它們進行嚴密的核算，卻忽視了創造這些物質財富的人力資產的價值，這對于高科技產業來說極為不公平，尤其是不利于技術的創新，從而無法為提高能源技術創新作出貢獻，也就不利于社會的和諧，同時也不利于人的價值實現和自我滿足。人力資本產權收益包括價值補償部分的債權性收益和利潤分享部分的股權性收益，現有會計體系只核算了人力資本的債權性收益以及部分高級管理人員的股權性收益，沒有核算普通勞動者的股權性收益。企業在收益分配過程中存在兩個誤區：重視物質資本產權收益，輕視人力資本產權收益，或重視高級人力資本產權收益，忽視普通人力資本產權收益（王海兵，2012），這顯然不利于全面釋放人力資本的產能。
從農業經濟、工業經濟逐漸發展到知識經濟再到低碳經濟，經濟增長的關鍵成功因素相應地從土地資源、物資資源轉向了人力資源。人本會計的建立是會計主動適應環境、與時俱進的表現，更是建立和諧會計非常關鍵的一個方面。樹立“以人為本”的管理思想，把勞動者的愿景和企業發展的愿景結合起來，相互促進共同發展。通過完善的激勵機制和合理的分配機制調動勞動者的積極性，增強企業的凝聚力，提高經濟效益。因此，我們應加快建立和完善“人本會計”、“和諧會計”的腳步，確認企業人力資源權益要素，以更好地促進低碳經濟的實現。
3. 未對消費者權益進行保護，損害消費者利益。建設資源節約型、環境友好型社會是構建和諧社會的重要基礎，低碳經濟環境下，健康、節能、低碳、環保的消費模式日益受到消費者的青睞。在激烈的市場經濟條件下，企業面臨著越來越多的挑戰，生存也越來越困難。企業創造價值離不開員工，但實現價值離不開消費者。企業生產和銷售物美價廉的低碳產品，是對消費者權益的維護，不僅有助于促進企業自身的可持續發展，也有助于構建和諧的市場供求關系，提升消費者的滿意度和社會的和諧度。
一方面，產品質量問題損害消費者利益。企業追求的目標是交換價值——利潤最大化。企業要實現此目標，會盡可能在同樣投入的條件下獲得更多的利潤。有些企業為了追求交換價值最大化，不顧甚至損害使用價值，如購買劣質原材料或者在加工上采用粗劣的加工方式，但在會計核算上卻仍然采用優質原材料價格或精細加工方式的加工費來核算產品成本，在產品上就表現為“低質量、高價格”，使得消費者利益受到損失。
另一方面，會計上未對消費者權益進行確認。不可否認的是，企業擁有的消費者越多，意味著企業能夠賺取的利益就越多。在現實中往往出現這種情況：一旦某一個員工辭職，就會帶走大量客戶，使得企業難以為繼，經營陷入困境。這不僅說明了員工的重要性，更說明了顧客的重要性。因此，如果企業掌握了大量顧客，則按照資產的定義：能夠為企業所控制的，預期能夠給企業帶來經濟利益的流入（顧客能夠帶來企業運作所需的物質資本：現金資產），那么我們可以認為，顧客也是一種資產，這種資產是作為關系資產而存在的。現今是以人為本的社會，前面提到保護企業勞動者的權益，建立了人力資源權益，筆者認為，應建立以消費者為中心的消費者權益會計，以保護消費者權益。
三、低碳經濟下構建和諧會計的幾點建議
1. 拓寬會計假設。一方面，對單一的會計主體提出挑戰。傳統會計核算的主體為股東所有，會計主要服務于經營者解除受托責任和投資者的決策有用，而缺乏對眾多利益相關者的有效信息支持。“以人為本”是低碳經濟的主題，也是和諧會計的中心思想，拓寬傳統的以股東為權利軸心的會計主體假設對于保障勞動者權益、促進勞資和諧至關重要。由于人力資源的投資者與受益者未必完全一致，導致產權的保護與權益的保障可能存在主體錯位，因此關于和諧會計理論的創新，要求確立人力資本產權主體應該是會計主體的假定前提之一，且以投資成本及投入價值作為會計客體，從而對相關業務進行會計處理。另一方面，對貨幣計量提出挑戰。在低碳經濟環境下，企業需要確認、計量和報告的信息在范圍和深度上均較以前大幅增加。如人力資源會計、環境會計等的反映和控制的內容已遠遠超過了貨幣計量所能及的范圍，需要將非貨幣計量和貨幣計量相結合。
2. 重塑會計理念。一方面，更加注重優化和諧會計環境。①會計與經濟環境和諧。經濟越發展，會計越重要。做好會計工作，加強資金管理，降低成本，努力實現會計工作提高經濟效益的目標，促進經濟的健康可持續發展。②會計與社會環境和諧。加強會計與社會各方的溝通，向企業利益相關者提供真實有用的會計信息，以會計公正促進社會公正，以會計和諧促進社會和諧。③會計與政治環境和諧。推進民主政治建設，從上層建筑意識形態和政策導向上，深入貫徹以人為本的科學發展觀，從制度和準則層面推動和諧會計的發展，引導和規制企業采取新的會計理論與方法，應對會計的新變化。另一方面，更加注重“綠色核算”。綠色會計核算和報告將提供關于環境資源的利用、損失浪費、污染破壞和補償恢復等方面的信息，從而促使企業在注重經濟效益的同時，高度重視生態環境和物質循環規律，合理開發和利用資源，努力提高社會效益和環境效益，從而實現可持續發展的目標。“綠色核算”是和諧會計的基本職能之一，也是企業會計參與環境治理與控制的重要環節。
3. 改進會計恒等式。以知識、技術蘊涵為特征的人是企業價值增長的主要內因，以需求為導向的顧客群是企業價值增長的主要外因，分別揭示了企業價值形成和價值實現的機理，企業的人力資源和客戶資源可以納入會計核算框架（王海兵，2005）。現有的會計基本恒等式存在以下缺陷：首先，傳統的資產要素沒有涵蓋人力資產等新的資產類型，特別是技術密集型企業和文化創意產業，人力資產的缺位使得企業的財務狀況嚴重賬實不符，會計核算物是人非、見物不見人；其次，傳統會計對企業利潤只在物力資本的投資者之間進行分配的原則將被打破，人力資本也要求獲得相應的產權收益，企業剩余將會由投資者和勞動者共享；最后，在會計恒等式中，要求應能夠平等地反映各方資本的權益，還應包括除物質資本所有者以外的顧客和環境的權益。將傳統會計恒等式進行相應的擴展（如圖2）。
4. 增設會計賬戶。
（1）增加人力資產及權益的賬戶。設置“人力資產”賬戶，用于核算企業和勞動者本人用于人力資產的投資及其增減變動情況。借方登記投資及重估增值，貸方登記人力資源調出、死亡、攤銷及重估減值，余額在借方，表示現有人力資產的投資數額。該賬戶按成本核算對象設置明細賬戶，并按成本項目設專欄進行明細核算。設置“勞動者權益”賬戶，核算勞動者所應享有的各種權益，包括人力資產消耗補償的債權性權益和人力資產投資帶來的股權性權益，其下進一步設置“基本工資”和“勞動分紅”等二級明細科目。此外，傳統的“資本公積”賬戶還應增設針對人力資本投資溢價所形成的資本公積項目。
（2）增加環境資產及權益的賬戶。設置“環境資產”賬戶，由于在現實中只有小部分環境資產能夠直接帶來會計主體經濟利益的流入（如土地使用權、碳排放權等），另外的大部分環境資產，尤其以環境保護和污染治理設備為代表，都不能直接地為會計主體創造經濟利益。因此這里的環境資產一般是指通過降低會計主體長期環境保護的治理成本、節省其相關費用開支，從而間接減少相應的支出的資產。為了保證此賬戶能反映某一會計主體所擁有的環境資產，還應設置“環境資產累計消耗”賬戶，反映耗用自然資源而減少儲量的貨幣表現。筆者認為，可按照存量方法進行自然資源耗減的核算，其耗減費用就相當于生產成本中的“原材料”，其確認與計量可參照“原材料”賬戶進行。環境資產的權益問題至今仍然是不解之謎，環境投資一方面使得企業在當前及今后直接受益（例如生態旅游企業增加旅游收入）或減少受損（例如高污染性的工業企業降低法律成本），樹立企業的社會公民形象，增加企業商譽，同時，由于環境投資在空間上具有外部性，在時間上具有延續性，使得企業之外的其他組織和個人以及后代人均可能受益，可單獨設置“環境公益金”賬戶，期末從利潤分配中按照一定比例提取，用于環境資產改良或應對企業自然災害風險等環境問題。
（3）增加顧客資產及權益賬戶。設置“顧客資產”賬戶，用于核算企業顧客價值的增減變動情況。借方登記顧客資產價值的增加，貸方登記顧客資產價值的減少，余額在借方，表示企業現有顧客資產的價值。此賬戶具有一定的主觀性、也不易計量，需要花費大量的人力、物力和財力，但是筆者認為，一經建立，企業在日后的產品生產銷售過程中，能夠制定出更為全面也更有針對性的策略，從而使企業在激烈的競爭中立于不敗之地。顧客資產是企業社會關系資本的重要組成部分，也是企業商譽的資本化形式，運用顧客資產所取得的權益歸屬于整個企業整體，是社會對企業通過生產經營活動滿足社會需求的價值兌現。投資者、債權人、供應商、消費者向企業投入的均為物力資產，但前三者要求的是不同風險水平的利潤，而消費者要求獲得物美價廉的商品或勞務。消費者權益問題不僅涉及價格等經濟問題（如售價、折扣等），還涉及商品或勞務本身的社會屬性（如審美、安全、售后等）和環境屬性（如健康、環保等），以及客戶私人信息保密等個體特征。此外，雖然現有的“營業成本/營業收入”、“消費者滿意度”可以在一定程度上反映消費者的權益水平，但這些比率難以量化為金額從而進入報表。王海兵（2012）基于增值表思想，將“消費者權益”分解為“應付顧客墊支資金利息”、“應付顧客商品（勞務）”和“應付顧客補償（含賠償）”，為消費者權益的報告提供了思路。
當然，人力資產、環境資產、顧客資產及相關權益賬戶的設置要求對現有的財務報告體系進行革新。王海兵（2012）將企業視為利益相關者的一組動態契約，設置了包括資產權益表、增值表和社會責任報告在內的企業人本財務報告體系。人力資產與勞動者權益、環境資產與環境權益、顧客資產與消費者權益可以在資產權益表和增值表中得到較充分的體現。
5. 規范企業社會責任報告。近年來，企業社會責任報告呈現國際化、標準化趨勢。2006年全球報告倡議組織(GRI)制定新版《可持續發展報告指南》，我國深交所2006年9月發布《上市公司社會責任指引》，上交所2008年5月發布《上海證券交易所上市公司環境信息披露指引》。企業社會責任信息披露的前景一片大好，但存在的問題也很多：報告發布缺乏連續性，報告形式和結構散亂，報告信息質量較差，缺乏定量披露，定性披露存在內容散亂、邏輯混亂、語言修飾等嚴重問題，且缺乏強制性的第三方審計制度（宋獻中、李詩田，2009）。
盡管對于企業的社會責任的定義還沒有形成統一認識，但本質上追求社會責任的企業應該注重其經營活動與其所處的環境之間可能產生的相互關系，通過積極主動的管理，在造福企業所處地區的社會公眾的同時，也為企業的業務運作和聲譽建設帶來良性循環。目前我國許多企業的社會責任建設情況令人擔憂，不少企業甚至是一些大型企業連最基本的責任都無法或不愿承擔，就更談不上社會責任的履行了。
在我國，公司披露企業社會責任的信息尚處于起步階段，企業社會責任信息披露的數量和程度仍然非常有限，需要通過準則形式來規范企業尤其是上市公司社會責任報告的統一格式、披露時間和內容范圍，制定分行業的企業社會責任評價指標體系，并引入企業社會責任報告外部審計。以此建立更加規范的社會責任披露制度，有利于利益相關者對企業社會責任行為與績效進行評價，激勵企業履行社會責任。企業社會責任報告將成為和諧會計對外披露信息的核心載體之一，其對于建設低碳經濟與和諧社會意義重大而深遠。
【注】本文系王海兵主持的教育部人文社科青年基金“社會責任嵌入的企業人本內部控制體系構建研究”（編號：12YJC790183）和重慶理工大學博士科研啟動基金（編號：2012ZD03）的階段性成果。
主要參考文獻
1. 王海兵. 人本財務研究．上海：立信會計出版社，2012
2. 郭印，王敏潔．國際低碳經濟發展經驗及對中國的啟示．改革與戰略，2009；10
3. 宗國恩．和諧會計之研究．財會月刊，2007；11
4. 馬元駒.論和諧會計價值取向的探討.上海立信會計學院學報，2007；2
5. 于玉林.會計發展的和諧：建立廣義會計學的探索.上海立信會計學院學報，2007；2
6. 王海兵.人本會計初探.財會月刊，2005；4
7. 張連起.和諧會計論綱.財務與會計，2005；5
8. 王海兵.以人為本的企業收益分配研究.華東經濟管理，2012；10
【作 者】
王海兵（博士） 蔣 敏
【作者單位】
（重慶理工大學財會研究與開發中心 重慶 400054 重慶財經職業學院會計系 重慶 402160）
