【摘要】 本文對(duì)現(xiàn)階段績(jī)效審計(jì)操作指南、績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系和績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目等實(shí)務(wù)工作中具有典型性且鮮有針對(duì)性的實(shí)務(wù)指導(dǎo)意見的難點(diǎn)問題進(jìn)行歸納與分析，提出解決方案，旨在提高績(jī)效審計(jì)工作水平、充分發(fā)揮審計(jì)實(shí)效。
【關(guān)鍵詞】 績(jī)效審計(jì)
一、績(jī)效審計(jì)實(shí)務(wù)中遇到的問題
1. 績(jī)效審計(jì)操作指南的“指引”問題。目前，很多審計(jì)單位都在積極探索出臺(tái)實(shí)務(wù)類績(jī)效審計(jì)操作指南，在指南撰寫過(guò)程中，編寫人員往往對(duì)如何把握指南的適度性感到困惑。從先進(jìn)審計(jì)國(guó)家的實(shí)踐看，績(jī)效審計(jì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員要樹立創(chuàng)新意識(shí)，根據(jù)審計(jì)對(duì)象（項(xiàng)目）確定適用的審計(jì)方法、審計(jì)流程和報(bào)告模式。但由于目前審計(jì)人員素質(zhì)達(dá)不到這樣的要求，在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)過(guò)程中，如果績(jī)效審計(jì)操作指南的內(nèi)容過(guò)于籠統(tǒng)和抽象，往往造成審計(jì)人員對(duì)評(píng)價(jià)內(nèi)容不知從何處下手的尷尬情況。而且，過(guò)于機(jī)械式的檢查對(duì)照程序表無(wú)法適應(yīng)績(jī)效審計(jì)靈活多變的特點(diǎn)。
2. 績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)中的“打分”問題。在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)人員在運(yùn)用評(píng)價(jià)指標(biāo)體系對(duì)績(jī)效管理情況做出分?jǐn)?shù)評(píng)價(jià)后，往往得不到被審計(jì)對(duì)象的理解，究其原因是客觀條件的限制，導(dǎo)致“打分”依據(jù)不充分，績(jī)效評(píng)價(jià)的內(nèi)容是否合理存在爭(zhēng)議、績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性不夠、評(píng)價(jià)權(quán)重的設(shè)置缺乏科學(xué)性和說(shuō)服力等，既達(dá)不到保證審計(jì)質(zhì)量、提升審計(jì)實(shí)效的目的，又使審計(jì)的公信力受到削弱。
3. 績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的“普遍適用”問題。在實(shí)際審計(jì)工作中“普遍適用”原則尤顯重要，如果績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)不能很好地適應(yīng)審計(jì)范圍的要求，那么該評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的應(yīng)用性和操作性將大打折扣。比如，在組織不同審計(jì)單位同時(shí)對(duì)某項(xiàng)工作開展績(jī)效審計(jì)時(shí)，如果績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的普遍適用性不強(qiáng)，往往會(huì)造成部分單位無(wú)法按照此績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系操作、審計(jì)很難正常開展的尷尬局面，同時(shí)也使審計(jì)結(jié)果橫向之間失去比較意義，成果利用的效果不佳。
4. 績(jī)效審計(jì)介入的“擇機(jī)”問題。目前對(duì)于績(jī)效審計(jì)介入時(shí)機(jī)的理論研究很少，實(shí)務(wù)中選擇審計(jì)介入時(shí)機(jī)方面往往存在隨意性和不合理性。在不適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)介入不僅造成審計(jì)資源的浪費(fèi)，而且也不利于審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。適時(shí)選擇介入時(shí)機(jī)越加緊迫地?cái)[在績(jī)效審計(jì)實(shí)踐工作面前。
5. 績(jī)效審計(jì)數(shù)據(jù)的“取用”問題。在對(duì)某項(xiàng)成本控制管理情況進(jìn)行績(jī)效審計(jì)時(shí)，可以從財(cái)務(wù)明細(xì)賬和憑證中獲取成本數(shù)據(jù)，也可以從管理部門的費(fèi)用臺(tái)賬中獲取數(shù)據(jù)。前者的優(yōu)勢(shì)是數(shù)據(jù)獲得的完整性和準(zhǔn)確性可以得到保障，不足主要體現(xiàn)在增加了審計(jì)人員的工作量，而且虛列的情況僅從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中無(wú)法判斷。后者的優(yōu)勢(shì)是臺(tái)賬數(shù)據(jù)的指向性更強(qiáng)，工作量大大降低，不足主要是無(wú)法判斷臺(tái)賬數(shù)據(jù)的完整性。兩類數(shù)據(jù)的優(yōu)缺點(diǎn)給審計(jì)人員“取用”提出了難題。
二、優(yōu)選解決對(duì)策
1. 指南的“適度彈性”解決“指引”問題。一是設(shè)置多因素評(píng)價(jià)指標(biāo)。從實(shí)踐角度看，單一因素評(píng)價(jià)指標(biāo)指向性強(qiáng)，但缺乏拓展性，在設(shè)置時(shí)應(yīng)考慮單一因素的代表性意義。多因素評(píng)價(jià)指標(biāo)則具有相對(duì)開放的特點(diǎn)，比如在設(shè)計(jì)單位里程油耗合理性評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)，可以從同比變化合理性、環(huán)比變化合理性、同類型車輛單位里程油耗比、不同駕駛?cè)藛T同一車輛單位里程油耗比等多個(gè)因素進(jìn)行評(píng)價(jià)，同時(shí)也允許審計(jì)人員增加或減少評(píng)價(jià)因素，調(diào)整各因素的權(quán)重，使得評(píng)價(jià)指標(biāo)更加符合不同審計(jì)對(duì)象的特點(diǎn)。
二是對(duì)于抽象評(píng)價(jià)指標(biāo)通過(guò)設(shè)置操作性較強(qiáng)的評(píng)價(jià)因素，引導(dǎo)審計(jì)人員操作。比如，設(shè)計(jì)低值易耗品成本管理經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)時(shí)，如果該指標(biāo)僅僅籠統(tǒng)要求對(duì)低值易耗品是否嚴(yán)格按照入庫(kù)和領(lǐng)用登記管理、低值易耗品的費(fèi)用變化是否在合理范圍之內(nèi)進(jìn)行評(píng)價(jià)，審計(jì)人員往往很難據(jù)此選擇合理的審計(jì)方法對(duì)有代表性的內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)。但如果該評(píng)價(jià)指標(biāo)在設(shè)計(jì)時(shí)從入賬率、物資平均耗用率、庫(kù)存符合率等方面做出指引性要求，由審計(jì)人員決定審計(jì)抽樣的范圍和方法，并鼓勵(lì)其對(duì)現(xiàn)有評(píng)價(jià)因素進(jìn)行改進(jìn)，有助于審計(jì)人員創(chuàng)造性地開展評(píng)價(jià)工作。
三是利用審計(jì)案例等形式開闊審計(jì)人員的思路，指導(dǎo)其有目的性地開展一些審計(jì)分析，也是收效良好的做法。
2. 績(jī)效評(píng)價(jià)“多元化”與“定性化”解決“打分”問題。一是多元定量評(píng)價(jià)。多元定量評(píng)價(jià)將績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)分為核心績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)和附加績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)，核心評(píng)價(jià)指標(biāo)對(duì)審計(jì)內(nèi)容中基本要素的績(jī)效管理情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，附加績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)則是基于審計(jì)對(duì)有利于提高績(jī)效管理水平的更高要求或被審計(jì)對(duì)象采取進(jìn)一步管理措施而進(jìn)行的績(jī)效評(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)結(jié)果為核心管理評(píng)價(jià)和附加管理績(jī)效評(píng)價(jià)兩個(gè)方面，績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果的層次感和針對(duì)性更強(qiáng)。
二是評(píng)價(jià)結(jié)果定性化。具體形式包括：①總體定性描述，就是指總體評(píng)價(jià)結(jié)果不采用分?jǐn)?shù)的形式，而是對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)果做總結(jié)性論述。②分項(xiàng)評(píng)價(jià)代替總體評(píng)價(jià)，既可以從規(guī)范性、“3E”或“5E”的角度，也可以根據(jù)指標(biāo)體系從不同評(píng)價(jià)類別的角度，分別對(duì)績(jī)效管理情況進(jìn)行評(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)的方式可以采取優(yōu)秀率的方法，比如經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)共有30個(gè)，其中評(píng)價(jià)為“優(yōu)秀”或“好”的為25個(gè)，則在評(píng)價(jià)結(jié)果中做出“被審計(jì)對(duì)象在管理的經(jīng)濟(jì)性方面達(dá)到83%優(yōu)秀率”的結(jié)論。
定性化的解決對(duì)策有三點(diǎn)需要注意：一是權(quán)重設(shè)置將被削弱，所以在設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)應(yīng)盡量考慮指標(biāo)的重要程度相對(duì)一致，對(duì)于重要指標(biāo)可以對(duì)評(píng)價(jià)因素進(jìn)行拆分，或者在評(píng)價(jià)結(jié)果表述時(shí)單獨(dú)評(píng)價(jià)。二是定性化的評(píng)價(jià)結(jié)果并不等同于具體評(píng)價(jià)指標(biāo)的定性化設(shè)置。評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)還是應(yīng)該本著定性與定量相結(jié)合的原則，尤其是適用于定量分析的評(píng)價(jià)指標(biāo)要堅(jiān)持使用定量的方法，只是在評(píng)價(jià)結(jié)果上做一些技術(shù)處理，比如針對(duì)集中采購(gòu)率的定量評(píng)價(jià)，可以設(shè)定集中采購(gòu)率達(dá)到95%以上為“優(yōu)秀”。三是對(duì)于績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系完整且依據(jù)充分、標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)權(quán)威的，在各項(xiàng)條件相對(duì)成熟的情況下，應(yīng)該采取定量方式以體現(xiàn)績(jī)效評(píng)價(jià)的客觀性。
3. “模塊化”的方法解決“普遍適用”問題。設(shè)置必要性評(píng)價(jià)項(xiàng)目和選擇性評(píng)價(jià)項(xiàng)目，使得績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系模塊化，提高績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的彈性。必要評(píng)價(jià)項(xiàng)目是指具有普遍適用意義、與審計(jì)內(nèi)容聯(lián)系緊密的項(xiàng)目因素；選擇性評(píng)價(jià)項(xiàng)目是針對(duì)特定被審計(jì)對(duì)象的、在開展充分的審前調(diào)查下有選擇性地選取具有個(gè)別意義的項(xiàng)目因素。
以辦公大樓運(yùn)行成本管理績(jī)效審計(jì)為例，會(huì)計(jì)循環(huán)工作機(jī)制、能耗管理、物業(yè)管理、人員管理、運(yùn)行設(shè)備養(yǎng)護(hù)管理等是辦公大樓運(yùn)行成本管理的普遍要素，也是必審項(xiàng)目。而重大運(yùn)行設(shè)備更新改造、建筑節(jié)能改造等雖然本身不屬于辦公大樓運(yùn)行成本，但是其產(chǎn)生的效果影響了辦公大樓的運(yùn)行成本，屬于選擇性項(xiàng)目。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，必要評(píng)價(jià)項(xiàng)目是必須要進(jìn)行評(píng)價(jià)的，而選擇性評(píng)價(jià)項(xiàng)目是不強(qiáng)制性要求的，審計(jì)人員可以根據(jù)被審計(jì)對(duì)象的不同，有針對(duì)性地選擇一些評(píng)價(jià)項(xiàng)目與必要評(píng)價(jià)項(xiàng)目一同構(gòu)成評(píng)價(jià)體系。但如何合理解決不同審計(jì)對(duì)象橫向比較的問題，如何解決同一審計(jì)對(duì)象由于前后兩次績(jī)效審計(jì)中由于選擇性項(xiàng)目的不同而產(chǎn)生縱向比較障礙的問題等還需進(jìn)一步解決。
4. “相機(jī)”的思路解決“擇機(jī)”問題。根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)可分為流程化和結(jié)構(gòu)化兩類績(jī)效審計(jì)。流程化績(jī)效審計(jì)是指被審計(jì)業(yè)務(wù)以程序化的方式運(yùn)作，整個(gè)工作由若干個(gè)程序或者環(huán)節(jié)組成，某一程序或者工作環(huán)節(jié)的開展取決于上一步驟是否完成，如基本建設(shè)項(xiàng)目，從項(xiàng)目決策、評(píng)估、概預(yù)算到驗(yàn)收、決算。結(jié)構(gòu)化績(jī)效審計(jì)是指被審計(jì)業(yè)務(wù)的運(yùn)轉(zhuǎn)機(jī)制并非各個(gè)環(huán)節(jié)前后依賴，而是各自承擔(dān)相對(duì)獨(dú)立的職能。例如辦公大樓能耗成本、物業(yè)成本、人員成本和設(shè)備維保成本管理都各有特點(diǎn)，獨(dú)立成為一個(gè)結(jié)構(gòu)模塊。
流程化和結(jié)構(gòu)化的績(jī)效審計(jì)，在介入時(shí)機(jī)上是不同的，需要“相機(jī)”而定。流程化的績(jī)效審計(jì)，介入時(shí)機(jī)應(yīng)選擇關(guān)鍵程序發(fā)生的節(jié)點(diǎn)，屬于“發(fā)生”介入，這一特點(diǎn)與跟蹤審計(jì)模式下開展審計(jì)項(xiàng)目的條件和要求相符合，這類績(jī)效審計(jì)可以采取關(guān)鍵環(huán)節(jié)跟蹤審計(jì)的方式開展。結(jié)構(gòu)化的績(jī)效審計(jì)應(yīng)該在績(jī)效成果不好或有向不好趨勢(shì)轉(zhuǎn)變的時(shí)候選擇介入，屬于“發(fā)現(xiàn)”介入。對(duì)于結(jié)構(gòu)化的績(jī)效審計(jì)，應(yīng)探索和運(yùn)用預(yù)警指標(biāo)體系，對(duì)達(dá)到預(yù)警閾值的被審計(jì)對(duì)象開展審計(jì)，這也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念在績(jī)效審計(jì)中的自然滲透。當(dāng)然，這樣的選擇也不是絕對(duì)的，基于流程化的審計(jì)對(duì)象建立預(yù)警指標(biāo)體系，并通過(guò)預(yù)警指標(biāo)體系發(fā)現(xiàn)重大審計(jì)線索或者達(dá)到預(yù)警閾值，進(jìn)行介入也是合理的。只是流程化的審計(jì)對(duì)象本身就存在諸多關(guān)鍵環(huán)節(jié)，如果已經(jīng)對(duì)關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行了績(jī)效審計(jì)，或者制度要求必須對(duì)關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行審計(jì)，此時(shí)如果審計(jì)部門還對(duì)其進(jìn)行動(dòng)態(tài)預(yù)警監(jiān)測(cè)，其必要性和審計(jì)成本都是需要值得考慮的。
5. 用“完整性測(cè)試”的方式解決“取用”問題。①?zèng)]有臺(tái)賬數(shù)據(jù)或者審計(jì)人員可以直接認(rèn)定臺(tái)賬數(shù)據(jù)不完整的，只能選擇財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。②在難以判斷臺(tái)賬數(shù)據(jù)是否完整的情況下，應(yīng)先對(duì)取用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的工作量進(jìn)行判斷，如果審計(jì)力量可以保證對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的采集和處理，應(yīng)該直接考慮財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，如果需要花較大成本才能完成財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的采集和處理，則應(yīng)該對(duì)臺(tái)賬數(shù)據(jù)進(jìn)行完整性測(cè)試，具體方法是抽取一定樣品數(shù)量的財(cái)務(wù)憑證數(shù)據(jù)，審查臺(tái)賬數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的符合程度，如果符合程度滿足審計(jì)要求，可以使用臺(tái)賬數(shù)據(jù)進(jìn)行采集，否則只能選擇對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行采集和處理。
需要說(shuō)明以下幾點(diǎn)：一是從審計(jì)實(shí)務(wù)的角度來(lái)看，采集臺(tái)賬數(shù)據(jù)節(jié)省了績(jī)效審計(jì)的成本，但審計(jì)人員應(yīng)重視對(duì)其數(shù)據(jù)完整性的評(píng)估，在確保一定可信程度的情況下選擇取用數(shù)據(jù)的來(lái)源；二是如果選用臺(tái)賬數(shù)據(jù)，應(yīng)在績(jī)效審計(jì)報(bào)告中做出說(shuō)明，合理規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；三是不管是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)還是臺(tái)賬數(shù)據(jù)，審計(jì)人員在取用時(shí)應(yīng)該以某一類數(shù)據(jù)為主，另一類數(shù)據(jù)起輔助和驗(yàn)證的作用，而不是完全地舍棄。
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4. 王麗，王燕云，吳曉紅.政府績(jī)效審計(jì)方法體系研究.財(cái)會(huì)月刊，2012；10
【作 者】
畢 翼
【作者單位】
（中國(guó)人民銀行上?？偛?jī)?nèi)審部 上海 200120）
