【摘要】合理確定審計范圍對于注冊會計師控制審計風險至關重要。現代審計是基于內部控制評價的抽樣審計，全面評價內部控制是風險導向審計的內在要求。本文從審計范圍的視角提出了加強審計風險控制的政策建議。
【關鍵詞】審計風險 審計范圍 內部控制
現代審計是基于內部控制評價的抽樣審計。注冊會計師審計中所稱內部控制一般指“與審計相關的內部控制”，或稱“內部會計控制、財務報告內部控制。”美國證交會（2003）的《最終規則——管理層對財務報告內部控制的報告及其對定期披露的證明》認為：“財務報告內部控制是內部控制的子集”。這樣看來，注冊會計師所評價的內部控制僅為被審計單位內部控制的一部分，而不是全部。而審計范圍的界定又以內部控制評價結果為依據，這將會導致審計范圍界定過窄，并致使審計風險的產生。同時，在當前強調運用風險導向審計方法的背景下，僅評價財務報告內部控制還存在理論上難以自圓其說的困境。本文擬深入剖析這一困境產生的原因，并提出從源頭上防范注冊會計師審計風險的對策。
一、審計范圍的內涵
關于審計范圍的內涵，相關準則并沒給出一致的定義，所指各有側重。《國際審計準則第200號——獨立審計師的總體目標以及按照國際審計準則執行審計工作》認為：“審計范圍是指為實現審計目標，注冊會計師根據審計準則和職業判斷，擬實施的恰當的審計程序。”而在與之相應的《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》中，只在總則中指出：“明確注冊會計師為實現總體目標而需要執行審計工作的性質和范圍。”在《〈中國注冊會計師審計準則第1111號〉應用指南（征求意見稿）》中曾規定：“審計范圍，包括指明在執行財務報表審計業務時遵守的中國注冊會計師審計準則。審計范圍是指為實現財務報表審計目標，注冊會計師根據審計準則和職業判斷實施的恰當的審計程序的總和。”這與《國際審計準則第200號》的規定基本相同，都是從審計程序的角度來定義審計范圍。但在正式發布的《〈中國注冊會計師審計準則第1111號——審計業務約定書〉應用指南》中，定義為：“詳細說明審計工作的范圍，包括提及適用的法律法規、審計準則，以及注冊會計師協會發布的職業道德守則和其他公告。”在中國注冊會計師協會編寫的《審計》教材中，也沒有專門論述審計范圍。但在《〈中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序〉應用指南》中指出，審計程序的范圍指實施審計程序的數量，如抽取的樣本量或對某項控制活動的觀察次數。
《中華人民共和國國家審計準則》第三十七條第（三）款規定：“審計范圍，即審計項目涉及的具體單位、事項和所屬期間。”與之相近的還有《國際內部審計專業實務標準》，該標準第2220條規定：“確定的工作范圍必須能夠實現工作目標。工作范圍必須考慮到相關系統、記錄、人事和實物財產。”我國《內部審計基本準則》中，沒有給出審計范圍的定義。
從這些規定中可以看出，各類準則對審計范圍的界定有兩類觀點：其一，側重考慮審計程序；其二，側重考慮審計對象。如果將這兩類觀點分別做一些拓展，則可以得到一致的觀點。從審計程序來看，注冊會計師總是針對具體的審計對象來制定和實施審計程序。而從審計對象來看，注冊會計師在確定了某一單位所屬期間的有關事項后，也需要制定和實施審計程序，殊途同歸。這也可能就是各類準則只從一個側面來定義審計范圍的原因。
為了便于直觀的理解，本文將審計范圍定義為：為實現審計目標，注冊會計師根據審計準則和職業判斷，針對審計對象涉及的領域和內容，擬實施的恰當的審計程序。
二、合理確定審計范圍對審計風險防范至關重要
根據《中國注冊會計師審計準則第1101號》的規定：“審計風險是指當財務報表存在重大錯報時，注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。”如何有效防范審計風險是問題的關鍵。而審計風險的防范是否有效，關鍵在于注冊會計師確定的審計范圍是否恰當。從另一個方面來看，審計證據是實施的審計程序的結果，這又依賴于審計范圍的確定是否恰當。因此，審計范圍的確定對審計風險的防范至關重要。
根據審計風險模型，審計風險=重大錯報風險×檢查風險。重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風險是指如果存在某一錯報，該錯報單獨或連同其他錯報可能是重大的，注冊會計師為將審計風險降至可接受的低水平而實施程序后沒有發現這種錯報的風險。重大錯報風險是注冊會計師基于專業勝任能力和職業判斷對被審計單位的風險進行識別和評估后得出的結論。而風險的高低需要通過了解被審計單位及其環境（包括被審計單位的內部控制）來評估。那么，了解和評估的對象是什么？《中國注冊會計師審計準則第1211號》第十四條規定了六個方面：“①相關行業狀況、法律環境和監管環境及其他外部因素；②被審計單位的性質；③被審計單位對會計政策的選擇和運用；④被審計單位的目標、戰略以及可能導致重大錯報風險的相關經營風險；⑤對被審計單位財務業績的衡量和評價；⑥被審計單位的內部控制。”概括來說，注冊會計師了解和評估的是被審計單位的全面風險管理情況。但是，《中國注冊會計師審計準則第1211號》第十五條規定：“注冊會計師應當了解與審計相關的內部控制。”也就是說，我國注冊會計師審計準則與美國一樣，也是僅對內部控制之一部分，而不是全部進行評價。
三、全面評價內部控制是風險導向審計的內在要求
從《中國注冊會計師審計準則第1211號》第十四條中可以看出，注冊會計師應該了解的被審計單位及其環境的六個方面中，就包含了“被審計單位的內部控制”。但因為準則中沒有強調全面風險管理與內部控制之間的內在聯系。并且將“了解內部控制”單獨作為一節來論述，并限定其為“與審計相關的內部控制”。這使得人們以為內部控制可以離開風險管理而存在，并可以單獨進行評價。
而事實上，風險管理和內部控制是融為一體的。用“風險管理”一詞，側重于強調對企業全面風險進行管理的重要性，但是識別出了風險，就需要通過內部控制來防范。而用“內部控制”一詞，側重于強調對識別出的風險的有效控制。前者強調控制對象，而后者強調控制措施。將這兩者結合起來進行表述就是：風險管理是識別、評估風險并進行控制的過程。內部控制就是控制，是管理職能中的控制職能，它不能離開控制對象而獨立存在。因此，全面風險管理所要求的一定是全面的內部控制，不可能是所謂的“與審計相關的內部控制”。
而風險導向審計方法的運用，強調的正是對企業全面風險的識別和評估，如果只是強調“與審計相關的內部控制”，那么，就會導致注冊會計師難以全面評估企業風險管理情況，使得審計范圍界定過窄，重大錯報風險的評估失當。這就是準則中存在的難以自圓其說的困境。且準則中規定注冊會計師只評價“與審計相關的內部控制”，在實務中難以執行。
白華和高立（2011）就指出，財務報告內部控制雖為內部控制的子集，但它無法從內部控制中分離出來。劉玉廷（2010）在《企業內部控制配套指引》解讀中指出，注冊會計師審計的范圍應當覆蓋企業內部控制整體而不限于財務報告內部控制。這與要求企業完整而全面地貫徹實施內部控制規范體系是相一致的。但是，考慮到注冊會計師在內部控制審計過程中的風險責任承擔能力限制，該指引要求注冊會計師針對企業財務報告內部控制有效性發表審計意見，而對相關審計過程中注意到的非財務報告內部控制重大缺陷，則要求其增加描述段予以說明。楊志國（2010）也有類似論述。但是這種人為限定審計范圍的做法，在理論上站不住，在實踐上也行不通。事實上，注冊會計師僅對財務報表的合法、公允性發表審計意見，與要求注冊會計師全面評價內部控制之間并不矛盾。只有全面評價內部控制，才能客觀評價財務報表存在重大錯報風險的可能性。這對財務報表層面的重大錯報風險的評估而言，尤為重要。也只有這樣，才能降低審計風險。
四、加強審計風險控制的政策建議
1. 要求注冊會計師全面評價內部控制。解決問題的根本辦法是，修改中國注冊會計師審計準則的相關條文，擴大審計范圍，要求注冊會計師全面評價內部控制。這在當前推行財務報表和內部控制整合審計的背景下更為必要。雖然《企業內部控制審計指引》僅要求注冊會計師“對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加‘非財務報告內部控制重大缺陷描述段’予以披露。”但有披露要求，就要對非財務報告內部控制實施相關審計程序。更好的做法是，準則要求財務報表和內部控制審計均對內部控制進行全面評價和審計。
2. 要求注冊會計師結合風險管理來評價內部控制。在中國注冊會計師審計準則中，應該明確指出風險管理與內部控制是融為一體，具有內在一致性。這就可以避免注冊會計師割裂二者之間的關系來分別評價被審計單位的風險管理和內部控制。僅以《中國注冊會計師審計準則第1211號》第二條為例，該條規定：“控制，是指內部控制一個或多個要素，或要素表現出的各個方面。”作為一項管理的職能，控制是不能獨立存在的，其要素是共同作用于控制對象之上的，其表現形式是一系列的控制措施。這些措施可以體現控制要素的要求，但不能以要素的形式存在。但遺憾的是，認為可以按照要素來評價內部控制是目前的主流觀點，在《中國注冊會計師審計準則》和《企業內部控制配套指引》及其相關解讀中均有所體現。故準則制定者應該考慮對相關準則進行修改。
3. 要求注冊會計師提高專業勝任能力。全面評價風險管理和內部控制，無疑會對注冊會計師的專業勝任能力提出更高的要求。為此，注冊會計師應該加強對《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》的學習，領會其精神實質，并能推而廣之，將其運用于這些規范中沒有具體規定的控制對象中去。同時，會計師事務所應該儲備具有不同專業背景的人才。審計項目組應該配備具有不同專業特長的成員。
【注】本文受中央高校基本科研業務費專項資金（暨南跨越計劃）（項目編號：12JNKY004）的資助。
主要參考文獻
1. 白華，高立.財務報告內部控制：一個悖論.會計研究，2011；3
2. 劉玉廷.全面提升企業經營管理水平的重要舉措——《企業內部控制配套指引》解讀.會計研究，2010；5
【作 者】
白 華（博士） 林麗萍
【作者單位】
（暨南大學管理學院 廣州 510632）
