【摘要】文章依據現有會計準則、制度和法律法規，針對個人獨資企業與合伙企業、個體工商戶、外商投資企業是否適用《小企業會計準則》、中型企業會計能否適用《小企業會計準則》等五個方面的問題進行了討論，同時提出了自己的建議，為《小企業會計準則》的順利實施進行了前瞻性的理論探索和實務論證。
【關鍵詞】小企業會計準則 中小企業 適用范圍
《小企業會計準則》于2011年10月18日由財政部以財會［2011］17號印發，該準則已于2013年1月1日起開始實施。就《小企業會計準則》的適用范圍，準則第二條做出這樣的規定：“本準則適用于在中華人民共和國境內依法設立的、符合《中小企業劃型標準規定》所規定的小型企業標準的企業。下列三類小企業除外：①股票或債券在市場上公開交易的小企業。②金融機構或其他具有金融性質的小企業。③企業集團內的母公司和子公司。”同時，準則的第三條及第八十九條等條款就準則的適用范圍作出了一些具體規定。但是，由于企業分類的復雜性，以及現行會計標準較多且適用范圍上存在交叉性，導致在實務中存在一些操作盲區，如小型的個人獨資企業與合伙企業是適用《小企業會計準則》還是繼續適用原有行業會計制度？小型外商投資企業是適用《小企業會計準則》還是適用《企業會計制度》？本文就相關問題展開討論，提出自己的建議，以期對《小企業會計準則》的順利實施和內容完善有所裨益。
一、個人獨資企業與合伙企業是否適用《小企業會計準則》
個人獨資企業與合伙企業是分別依據《個人獨資企業法》及《合伙企業法》以及工商管理機關有關登記規定而登記成立的企業，其規模有大有小。2004年發布的《小企業會計制度》明確規定，個人獨資企業與合伙企業不適用《小企業會計制度》。而《小企業會計準則》第九十條明確規定：本準則自2013年1月1日起施行，財政部2004年發布的《小企業會計制度》（財會［2004］2號）同時廢止。
2012年10月18日財政部《關于印發《小企業執行〈小企業會計準則〉有關問題銜接規定》的通知》（財會［2012］20號）也作出這樣的規定：“為促進小企業嚴格遵循《中華人民共和國會計法》及《小企業會計準則》的規定，做好自《小企業會計制度》向《小企業會計準則》轉換的銜接工作……”從上述規定來看，《小企業會計準則》是取代《小企業會計制度》成為小企業會計核算的標準，是《小企業會計制度》的繼承者。但準則第二條規定，本準則適用于在中華人民共和國境內依法設立的、符合《中小企業劃型標準規定》所規定的小型企業標準的企業。那么符合《中小企業劃型標準規定》所規定的小型個人獨資企業與合伙企業是執行《小企業會計準則》還是繼續執行原有的行業會計制度？這是財政部有意為企業留下選擇余地，還是對準則實施范圍的模糊處理？
還有一個問題，律師事務所究竟執行什么會計準則或會計制度？律師事務所是一種提供法律服務的中介機構，目前有合伙制和個人制兩種組織形式，由于是根據《律師法》直接在司法部門登記，而沒有依據《個人獨資企業法》或《合伙企業法》向工商管理部門登記，它屬于企業嗎？因財政部門并未就律師事務所會計核算標準作出規定，實務中適用標準很不統一，有的執行《企業會計制度》，有的執行《小企業會計制度》，還有一些執行《行業會計制度》，當前《小企業會計準則》已開始實施，在符合定量標準的前提下律師事務所是否執行《小企業會計準則》呢？
筆者認為比較妥當的做法是，個人獨資企業與合伙企業以及不在工商部門登記的律師事務所等，只要是營利性組織且符合《中小企業劃型標準規定》所規定的定量標準的小微企業，就應當執行《小企業會計準則》，這樣不僅能夠實現《小企業會計準則》在行業上的全覆蓋，還有利于會計標準體系的簡化和統一。
二、個體工商戶是否適用《小企業會計準則》
個體工商戶是以個人或家庭為主的經營主體，財政部和國家稅務總局對個體工商戶的會計核算制定了《個體工商戶會計制度》。近年來隨著社會經濟的發展特別是電商的快速發展，很多個體工商戶已完全達到甚至遠遠超過《中小企業劃型標準規定》所劃定的小型企業的標準，相關管理部門也要求個體工商戶建賬建制，而現行《個體工商戶會計制度》自1997年實施以來也已有15年的歷史，相關規范已不能適應當前個體工商戶的核算要求了。
筆者認為，在各地政府正積極推動“個轉企”的現實背景下，對按要求必須建賬建制的個體工商戶應納入《小企業會計準則》適用范圍，這將有利于個體工商戶會計核算的規范化，保持與其他小型營利組織會計核算標準的一致性。
三、外商投資企業是否適用《小企業會計準則》
財政部2001年11月29日印發了《外商投資企業執行〈企業會計制度〉有關問題的規定》（財會［2001］62號），文件明確規定，自2002年1月1日起外商投資企業執行《企業會計制度》；同時，2002年5月26日財政部再次發文《財政部關于印發外商投資企業執行〈企業會計制度〉問題回答的通知》（財會［2002］5號），文件中明確合作各方分別納稅的中外合作經營企業比照《企業會計制度》設置聯合賬簿。上述兩個文件中并沒有對小型外商投資企業作出例外規定，而是明確一并執行《企業會計制度》。
《小企業會計準則》明文規定自實施之日起廢止《小企業會計制度》，但對上述兩個文件沒有作出廢止規定，那么符合《中小企業劃型標準規定》所規定的小型外商投資企業，是執行《企業會計制度》還是執行《小企業會計準則》，這個問題并沒有明確答案，也給實務工作中會計標準的適用帶來了困難。
筆者認為，財政部應盡快出臺相應文件予以明確，符合《中小企業劃型標準規定》所規定的小型外商投資企業應適用《小企業會計準則》，而大型外商投資企業應適用《企業會計準則》，以便不同所有制、不同行業的企業執行統一的會計標準。
四、中型企業能否適用《小企業會計準則》
實施《小企業會計準則》的主要目的是最大限度地消除小企業會計處理與稅務處理的差異，同時簡化會計核算。會計實務中，有大量與小企業具有同樣業務特點，但按《中小企業劃型標準規定》卻不屬于小企業范圍的中型企業，其會計報告的主要使用者也是稅務部門，也并不在公開市場發行股票和債券，而且其會計機構的設置比較簡單，可能只有一個會計和一個出納，會計人員專業水平也很一般。對這樣的企業，按現行要求去適用企業會計準則，一方面因為對企業會計信息需求有限而顯得沒有必要，另一方面也因會計人員的力不從心而可能導致報表質量下降，甚至錯報。
筆者認為，既然國家層面的有關法律法規也將中小企業歸為一個群體，如《中小企業促進法》、《國務院關于進一步促進中小企業發展的若干意見》等都將中小企業劃作一個類別。那么，完全可以對這些業務量相對較少的中型企業以定性標準作為判斷標準，參照執行《小企業會計準則》。
五、《小企業會計準則》與《企業會計準則》適用范圍的銜接問題
《小企業會計準則》第三條規定：“符合本準則第二條規定的小企業，可以執行本準則，也可以執行《企業會計準則》；（一）執行本準則的小企業，發生的交易或者事項本準則未作規范的，可以參照《企業會計準則》的相關規定進行處理；（二）執行《企業會計準則》的小企業，不得在執行《企業會計準則》的同時，選擇執行本準則的相關規定；（三）執行本準則的小企業公開發行股票或債券的，應當轉為執行《企業會計準則》；因經營規模或企業性質變化導致不符合本準則第二條規定而成為大中型企業或金融企業的，應當從次年1月1日起轉為執行《企業會計準則》；（四）已執行《企業會計準則》的上市公司、大中型企業和小企業，不得轉為執行本準則。”
從上述規定可以看出，《小企業會計準則》與《企業會計準則》從制度層面實現了有序銜接，共同構成較為完整的企業會計標準體系。但到目前為止，我們僅看到《小企業會計制度》已經被廢止，似乎《小企業會計準則》僅僅是《小企業會計制度》的替代者，而《企業會計制度》甚至1992年發布的13個行業會計制度至今仍未被廢止，這樣容易造成企業會計實務中會計核算適用標準的混亂。
此外，《小企業會計準則》第一條規定：《小企業會計準則》是《根據中華人民共和國會計法》及其他有關法律法規制定的。這里的有關法律法規是否包括《企業會計準則——基本準則》，《小企業會計準則》是從屬于《企業會計準則——基本準則》還是與之并列？如果是并列的，那么《企業會計準則——基本準則》總則中的第二條規定“本準則適用于中華人民共和國境內設立的企業”就顯得有點不太妥當了，因為有大量的小企業并不適用《企業會計準則》。
筆者認為，有關部門有必要對會計標準體系加以梳理，改變從所有制性質或組織形式來規定會計標準適用范圍的思路，而將所有營利組織納入《企業會計準則》或《小企業會計準則》適用范圍。同時，充分考慮當前我國中小企業規模較小、業務較為簡單、會計基礎工作較為薄弱的現狀，對規模為中小型的企業或不承擔公眾責任的企業，盡可能允許或促使其適用《小企業會計準則》。從而有效簡化會計處理，以充分體現《小企業會計準則》制定的初衷。
主要參考文獻
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8. 熊莉.《小企業會計準則》與《小企業會計制度》比較.財會月刊，2012；13
【作 者】
陳 剛
【作者單位】
（湖州國瑞會計師事務所有限公司 浙江湖州 313000）
