摘要：為了應對上述重點難點問題，審計人員需要做好以下幾個方面的工作，來防范審計風險，礦產資源審計的特點是專業性強、涉及面廣、行政色彩濃。
礦產資源審計是資源環境審計的一個重要類型，是針對礦產資源開發利用保護或礦業權管理等有關情況開展的一種審計，在政府審計領域、社會審計領域和內部審計領域均會有所涉及。為了更有針對性地闡述筆者的觀點，本文主要從政府領域開展的礦產資源審計入手進行分析。筆者認為，在政府審計領域，審計機關通過對有關主管部門落實國家有關政策情況、礦業權審批管理情況、環境恢復治理情況以及礦山企業開發利用保護礦產資源、礦業權交易等情況開展審計(或審計調查)，能夠促進礦產資源管理的不斷規范與完善，發揮政府審計參與資源領域國家治理的作用。
礦產資源審計對象往往涵蓋了地方政府、礦產資源主管部門、安全生產部門、環保部門、地質勘查單位、礦山企業等眾多單位;審計內容也可以包括礦產資源勘查權、采礦權的審批、轉讓管理，相關資金的收支管理、環境保護等多個環節，其間貫穿著礦產資源的有償取得和有償使用制度、礦業權的分級審批制度等等。可以說，礦產資源審計的特點是專業性強、涉及面廣、行政色彩濃。
礦產資源審計中的重點難點
礦產資源審計中的重點難點問題主要有：
(一) 礦業權交易行為審計的重點難點
審計人員往往會在礦業權的轉讓過程中發現大量的違法違規問題。根據《探礦權、采礦權轉讓管理辦法》(國務院令第242號)和《礦業權出讓轉讓管理暫行規定》等法規要求，“各種形式的礦業權轉讓，轉讓雙方必須向登記管理機關提出申請，經審查批準后辦理變更登記手續”。但實際工作中，礦業權的交易行為帶有隱蔽性，多數礦業權人并不直接轉讓礦業權，而是轉讓公司的部分或全部股權，變相轉讓礦業權;有些地質勘查單位作為礦業權人借合作勘查、合作開發的名義，將勘查成果等資料與合作方共享，從而將原礦業權人的權益實質性地轉移給合作方。這些行為表面上看并沒有礦業權轉讓的業務形式，礦產資源的相關法規對這些行為并沒有直接的規范和限制。同時，在實務中，很多礦產資源管理部門也未將這種行為納入審批范疇。這些都給審計人員在審計時將一些事實定為違規轉讓帶來不小的困難和障礙。
(二)國企與民企之間轉讓交易審計的重點難點
礦業權交易是正常的市場行為，但其中如果有國有企業或國有單位的身影就要特別注意。審計實踐中，審計人員經常發現有的民營企業通過低價取得礦業權，再通過高賣操作，連續變賣、轉讓礦業權或股權，最終由國有企業再高價接手，多次轉讓的成交金額相差懸殊。但僅僅從再次轉讓時的價格比收購時價格高得多來認定國有資產流失，并簡單以轉讓價差來確定違規金額，是不妥的。礦業權人取得探礦權后，如果有勘查投入或加大投資，礦產資源儲量有所增加，再加上礦產品價格升降的正常影響，轉讓成交價格的增加有其合理因素。審計人員只能在礦業權人初始取得礦業權時是否符合轉讓條件、價格確定過程是否合規等環節多做工作，才能確定違規事實。
(三)礦業權整合行為審計的重點難點
為了對礦產資源更加合理的開發利用，優化礦山布局，提高產業集中度，解決礦山安全生產等一系列問題，各級地方政府近幾年對礦業權進行了一系列整合。在此過程中，政府參與的程度往往很深，行政行為色彩很濃。審計時一般會發現諸如將應關閉企業、落后礦山違規納入整合范圍，以整合名義擴大礦區范圍，借整合之名規避招拍掛協議出讓采礦權等行為。但是正是由于政府行政介入程度很深，在整合中一些地方一般都有些實際的問題和困難，有當地的特殊政策，審計人員在問題定性時必須予以特別關注。如，某一地方國有企業在整合過程中取得某一民營企業的礦業權時，評估值僅為幾千萬元，但最終收購價格卻高達上億元。經進一步審計了解到，按照當地政府制定的整合方案，國有企業整合民企小礦時必須解決其附帶來的社會穩定、就業、環境等問題，這一國有企業收購時恰恰遇到民企小礦井整合收購帶來的當地社會穩定的問題，支付的高額收購款大部分是用來解決這一問題的，如果沒有發現其他腐敗問題，審計人員就不應簡單認定國企這一高價取得礦業權的行為違規。
對礦產資源政府審計的幾點建議
為了應對上述重點難點問題，審計人員需要做好以下幾個方面的工作，來防范審計風險，取得應有的審計成果。
(一)深入把握法規，謹慎準確定性
制定于1986年的《礦產資源法》，于1996年進行了一次修訂，至今已近20年的時間，而在此期間我國礦產資源管理所處的社會經濟條件和法律環境已發生了巨大變化。礦產資源管理經歷了由計劃經濟體制下無償取得到市場經濟下有償取得的轉變，其開發利用也經歷了“有水快流”的粗放式到“節約集約整合”的精細式轉變，礦產品價格更是經歷幾輪起起伏伏的變化。《礦產法》以及早期出臺的一些行政法規已不能應對礦產資源開發利用中不斷復雜化的各種現象和問題。目前，礦產資源主管部門多用部門規章規范礦產資源的管理行為，對某些行為予以規范。因此，審計人員就不能簡單機械的使用法規，而應做到深入了解法規，在判斷問題性質時做到謹慎、全面、準確。
(二)抽絲剝繭，摸清問題的來龍去脈
礦產資源管理和開發利用中的許多問題，往往有非常復雜的背景，需要審計人員抽絲剝繭，去尋找問題背后的來龍去脈。許多問題表面上看是違反了當時的一些規定，但這些問題有許多客觀原因，審計人員必須結合當時的歷史背景對問題予以定性。例如，實務中審計人員會發現部分在自然保護區等限制、禁止開采區存在的探礦權，仍然辦理了延續手續。我國的自然保護區劃定等環保規定出臺的時間相對較晚，自然保護區規劃與各地的礦產資源規劃在許多地方存在一定的矛盾，實際工作中許多區域在劃定為自然保護區前，往往就有礦山開采等行為。審計人員在認定此類非法開采、違規審批等問題時，就需要考慮礦業權延續審批的客觀原因和礦業權人的事實投入，不能簡單斷定礦業權必須注銷、關閉。
(三)審慎對待評估值在出讓、轉讓交易中的應用
礦業權的出讓一般稱為一級市場，其評估主要是對價款的評估，礦產資源主管部門以其作為征收相關費用的依據;礦業權的轉讓一般稱為二級市場，這時的評估應該是對礦業權價值的評估，交易雙方以其作為成交議價的重要參考。根據相關法規，礦產資源主管部門應對評估機構出具的礦業權評估報告進行合規性審查，以保證評估結果的合理公允，但在實務中，一級市場上的礦產資源主管部門，僅僅對評估報告做一般性要件審查;在二級市場上轉讓礦業權或股權時，逆評估程序操作的實際情況比較常見。由于評估過程的專業性，作為非專業人士的審計人員很難確定評估值的合理性。
面對這些審計中的重點難點問題，審計人員只有迎難而上，有針對性的學習和培訓，熟悉和掌握法規，必要時利用外部專家的力量，才能快而準地發現礦產資源管理和開發利用中的問題，做好政府審計領域的礦產資源審計。
(作者單位：審計署)
企業三方抹賬后的增值稅進項稅不可抵扣
問：甲企業從乙企業購進生鐵，含稅價款1 000萬元，貨款未支付，掛應付賬款，取得增值稅專用發票并抵扣稅款;乙企業從丙企業購入焦炭，含稅價款1 020萬元，貨款未支付，掛應付賬款，取得增值稅專用發票并抵扣稅款;丙企業從甲企業購入鋼材，含稅價款1 030萬元，貨款未支付，掛應付賬款，取得增值稅專用發票并抵扣稅款。日后，甲乙丙三方簽訂抹賬協議抹賬1 000萬元，對三方抹賬后的余額，用現金或銀行存款進行了支付。請問：甲企業用三方抹賬方式結算貨款部分對應的增值稅進項稅額是否符合國家稅務總局《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》(國稅發[1995]192號，以下簡稱國稅發[1995]192號)第一條(三)的規定?是否可以抵扣?
答：國稅發[1995]192號第一條(三)規定，納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。
根據以上規定，甲、乙、丙企業發生以上業務均不符合以上規定，各自取得的進項稅額均不予抵扣。用三方抹賬方式結算貨款不符合國稅發國稅發[1995]192號第一條(三)的規定。
作者： 李穎 曲婧
