內部控制制度是上市公司企業管理制度的基石。內控制度審計也是上市公司注冊會計師審計的重要內容，內控制度缺陷對社會審計費用的高低具有重要影響。
美國《薩班斯-奧克斯利法案》（以下簡稱SOX法案）404條款規定，公眾公司管理層有責任建立和維護內部控制體系，并對其有效性進行自我評價。這一規定對在美上市的公司將產生深遠影響，也引發了學者對SOX法案下內部控制與審計費用關系的探討。隨著我國內部控制建設的不斷完善，國內學者開始借鑒西方研究成果，結合我國審計市場實際情況，對是否存在新的審計定價影響因素等問題不斷地進行著探討。而內部控制缺陷的整改就是這樣一個新的可能對我國審計定價產生影響的因素。
目前，我國的內部控制建設依舊處于起步和完善階段。學術界和實務界對內部控制重要環節之一的內部控制缺陷的認定更是眾說紛紜，至今沒有形成一個統一的標準。另外，上市公司為了避免內部控制缺陷的披露給公司造成的不良影響，對公司存在的內部控制缺陷含糊其辭，甚至不予披露。這給國內的學者們研究內部控制缺陷和審計費用的關系帶來了極大的困難。因此，本文采用證監會、上交所和深交所（以下簡稱一會兩所）公布的上市公司違規記錄作為衡量上市公司是否存在內部控制缺陷的標準研究內部控制缺陷的整改情況對審計費用的影響，不僅避免了在內部控制缺陷認定過程中的主觀性，也能夠明確辨別上市公司的內部控制缺陷是否得到了真正的整改。
二、文獻回顧
（一）內部控制和審計費用的文獻
Raghunandan and Rama（2006）檢驗了審計費用與依照SOX 404 條款披露的內部控制缺陷之間的關系，他們發現樣本公司2004 年審計費用的均值比2003 年高86%，2004 年披露重大缺陷公司的審計費用比未披露重大缺陷的公司高43%。Hogan and Wilkins（2008）檢驗了事務所對內部控制的反應，發現有內部控制缺陷的公司的審計費用更高，并且審計費用隨著缺陷嚴重程度的增加而增加。
國內學者朱春艷、伍利娜（2009）認為審計師在上市公司被處罰當年及之后的年份出具非標準審計意見的概率更高，并且要求更高的審計費用。張旺峰、張兆國、楊清香（2011）認為注冊會計師的審計收費與企業的內部控制質量之間存在著不顯著的負相關性。張宜霞（2011）認為公司財務報告內部控制失效的風險與審計收費之間并不是以往研究結論和常識中的正相關，而是顯著負相關，即上一年披露了財務報告內部控制重大缺陷的公司的審計收費反而低，產生了“極反效應”。陳麗蓉、毛珊（2012）以內部控制審計為視角，實證分析了內部控制審計對審計費用的影響。實證結果表明，在自愿進行內部控制審計階段，內部控制審計與審計費用存在顯著的負相關關系。
（二）內部控制缺陷整改的文獻
Jonas和Rosenberg 等（2006）依據穆迪公司對缺陷的分類，經過統計分析表明，對于大多數公司來說，蔓延性的B類內控缺陷已被證實難以治理。而報告了A類缺陷的公司都已經成功修正了他們的內控缺陷，列表中的58家公司中，有49個（占84%）成功的修正了他們的內控缺陷并且在第二年報告中已經沒有重大缺陷存在。說明A類缺陷由于其具體性和范圍小的特性是比較容易修正的（A類缺陷發生在具體賬戶和交易層面，包括所得稅、應付賬款和應計負債、收入和相關的應收賬款、存貨、衍生工具、租賃和現金流量報告方面；此外還涉及一些復雜領域，或者需要估計、判斷、非常規的交易和事件，審計人員追加實施實質性測試發現該類缺陷的方法，屬于可以發現的缺陷；B類缺陷屬于公司層面的缺陷，比如無效的控制環境，財務報告流程存在缺陷，無效的員工，逾期提交內控報告；主要與無效的會計人員和無效的會計過程有關）。Yan等（2007）發現審計委員會成員越多、審計委員會中財會專長越多，在獲得負面的內部控制審核意見后第二年內部控制缺陷得到改善的概率越大。 Goh等（2007）的實證檢驗結論指出，有內部控制重大缺陷的公司對審計委員會獨立性、財會專長、人數和董事會獨立性等公司治理特征的改善程度明顯高于沒有發現缺陷的公司，在發現內部控制重大缺陷的第二年，該類公司經過改進，上述指標可達到與沒有發現缺陷的公司無顯著差異的程度。Ashbaugh-Skaife，Daniel和Collins等（2007）研究發現，與沒有進行內控缺陷修正的公司相比，對以前內控缺陷進行修正的公司應計質量更好，證明了修正了內控缺陷的企業，在應計質量方面有顯著的提高，但未修正內控缺陷的企業中，其異常應計利潤則繼續增大。管理層在修正年度對于會計選擇變得更加謹慎或更加穩妥。Kam Chan，Gary Kleinman和Picheng Lee（2009）的研究表明，在2004年按照SOX法案404條款報告內控缺陷的243個企業，到2005年只有72%的公司成功地修正他們的內控缺陷，說明SOX法案的通過本身并不一定能確保內部控制問題被修正。
關于內部控制缺陷整改的文獻主要源于國外，而國內的研究甚少。目前只有葉建芳，李丹蒙和張斌穎（2012）的研究表明上市公司內部控制缺陷得到修正后，企業盈余管理程度會降低。但是他們只是把上市公司第二年的內部控制自我評價報告中不再披露內部控制缺陷作為缺陷得到整改的標準，而內部控制自我評價報告是上市公司單方面出具的報告，不能排除上市公司存在舞弊的嫌疑。
綜上所述，雖然已有不少文獻研究了內部控制和審計費用的關系以及內部控制缺陷整改的一些影響，但是極少有文獻研究內部控制缺陷的整改對審計費用的影響。因此，本文在前人的基礎上，細化研究視角，挖掘內部控制缺陷的整改和審計費用之間的關系。
三、研究設計
（一）研究假設
從理論上分析，如果上市公司及時發現并整改了存在的內部控制缺陷就會在一定程度上降低審計風險從而減少審計費用和風險溢價。由此，提出假設：內部控制缺陷的整改與審計費用負相關。
（二）數據來源
本文選取了2008-2011年被“一會兩所”處罰的上市公司作為樣本，選擇2008年為起始年份是因為2008年發布了《企業內部控制基本規范》，內部控制建設開始起步。本文在數據選取上遵循以下原則：（1）剔除未披露審計費用以及數據不全的上市公司；（2）剔除掉金融保險類上市公司，因為金融保險類公司的財務結構跟非金融類公司有較大差異，兩者之間不具有可比性。最后得到253個樣本數據。本文的數據來自iFinD數據庫和CSMAR數據庫以及一會兩所的網站。
（三）變量設計
1.因變量。審計收費是會計師事務所對客戶提供年報審計服務時收取的費用。本文采用年度審計費用的自然對數來表示，即LNFEE。
2.自變量。本文研究的是內部控制缺陷的整改與審計費用的關系，因此以內部控制缺陷是否被整改（RE-ICW）作為自變量。當上市公司被“一會兩所”處罰的后一年沒有出現違規情況，即內部控制缺陷得到整改時，RE-ICW=1；否則RE-ICW=0。
3.控制變量。根據以往關于審計費用影響因素的研究文獻，本文的控制變量設計如下：
（1）公司規模（SIZE）。Simunic（1980）認為公司規模是影響審計費用的重要變量，上市公司規模越大，審計費用越高。該變量為公司總資產的自然對數。
（2）是否虧損（LOSS）。發生虧損的公司財務風險和經營風險更大，審計費用更高。
（3）資產負債率（LEV）。該變量代表公司的經營風險，如果公司經營風險較高，則審計師的審計風險也會隨之提高，審計費用也會提升。
（4）凈資產收益率（ROE）。ROE是公司一個重要的盈利指標，凈資產收益率與審計費用并非呈線性關系。
（5）審計復雜程度（IRA）。本文將存貨和應收賬款與總資產的比值作為審計復雜程度的比值。應收款項、存貨這兩類賬戶的審計較其他賬戶更復雜，應收賬款要函證，存貨要實地監盤。因此，上市公司控股子公司越多，資產中應收款項和存貨占總資產的比重越大，會計師事務所在審計時面臨的風險越大，所花費的時間也更多，審計費用也就越高。
（6）事務所規模（BIG4）。眾多實證研究表明，大型會計師事務所審計定價與小所審計定價存在差異性。國際四大擁有等多的資源，具有品牌溢出效應，會收取更高的審計費用。
（7）上市公司所在地（DIS）。由于目前我國經濟發展速度并不平衡，發展差異較大，因此發達地區的審計費用標準必然與欠發達地區不同。因此根據各地區的經濟發達程度，本文將山東、江蘇、浙江、福建、廣東5個省份以及北京、天津、上海、重慶4個直轄市作為發達地區，當上市公司處于這些發達地區時，DIS=1；否則為0。
（四）模型設計
為了檢驗假設，我們建立了關于公司內部控制缺陷整改情況與審計費用的多元線性回歸模型：LNFEE=β0+β1RE-ICW+β2SIZE+β3LOSS+β4LEV+β5LROE+β6BIG4+β7IRA+β8DIS。
四、實證結果分析
（一）描述性統計
下頁表2中，當RE-ICW=1時，即內部控制缺陷得到整改的上市公司當年的審計費用的自然對數的均值為13.1261，略低于沒有整改內部控制缺陷的公司當年的數值13.1249；另外，前一類公司的公司規模、資產負債率、審計復雜程度都要略高于后一類公司，這從整體上說明了上市公司規模、資產負債率、審計復雜程度都可能是導致審計費用增加的因素，但是我們尚不能判斷內部控制缺陷的整改和審計費用的關系。
（二）相關性
為了防止自變量之間可能存在多重共線性，本文對各個自變量進行了相關性分析。從表3中可以看出各個自變量之間都存在一定的相關關系，但其相關系數都很小，都在可控范圍內，回歸結果不會受到多重共線性的影響。
（三）實證結果分析
本文運用EVIEWS3.1統計軟件，對2008-2011年的253個樣本進行了回歸分析。表4顯示修正的R2=0.485，說明模型的擬合效果較好；模型的F統計值為30.83，其P值為0，說明整體通過了F檢驗，回歸方程存在顯著的線性相關關系。DW值≈2，不存在自相關問題。
表4顯示上市公司內部控制缺陷整改的回歸系數為-0.079236，與預期的符號相符，即內部控制缺陷的整改和審計費用負相關，說明上市公司內部控制缺陷得到整改后，當年的審計費用會有所下降。但是其P值為0.0712，僅在0.1水平下顯著，說明上市公司內部控制缺陷的整改對審計費用的影響并不是特別顯著，與假設有所出入。分析原因，其一，可能是因為即使上市公司整改了存在的內部控制缺陷，但是部分審計師基于謹慎性原則在當年依舊傾向于增加實質性測試程序進一步確認上市公司是否真正整改了內部控制缺陷；其二，部分上市公司在2008-2011年間多次出現了被處罰的情況，說明其內部控制缺陷比較嚴重，即使其中一年沒有受到處罰，審計師依舊認為公司的內部控制缺陷沒有得到明顯的改善，審計風險依舊存在；其三，部分審計師可能只關注了上市公司當年受到處罰時內部控制缺陷的情況，并沒有持續加以關注。以上原因都有可能導致內部控制缺陷的整改和審計費用關系的顯著性水平比較低。
在控制變量中，上市公司的規模、資產負債率、會計師事務所是否為四大、上市公司所在的地區都體現出較強的顯著性，說明這些變量與審計費用密切相關，進一步驗證了前人的結論，在此就不再贅述。變量ROE、LOSS、IRA不具備統計意義上的相關性。
五、研究結論和局限
本文以2008-2011上市公司被處罰情況作為內部控制缺陷的替代變量，分析了內部控制缺陷的整改和審計費用的關系。研究結論表明，內部控制缺陷的整改和審計費用在10%的水平上負相關，但是相關性并不是特別顯著，說明審計師對內部控制缺陷整改的關注度有待提高，上市公司監管部門也有責任引導審計師在審計過程中正確評估上市公司內部控制整改情況，通過審計費用的降低逆向推動內部控制建設的發展。
鑒于目前大部分的內部控制自我評價報告并不規范，流于形式，而且資料可獲取性以及報告可讀性較低，因此本文只用了上市公司違規情況作為內部控制缺陷的替代變量，而沒有將內部控制自我評價報告、內部控制審計報告和重大錯報更正引起的財務重述考慮在內。隨著內部控制建設的逐步發展和完善，我們將在往后的研究中繼續深入。
