委托加工應稅消費品稅務與賬務處理
萬新煥
一、委托加工應稅消費品應納稅額概述
(一)委托加工應稅消費品消費稅的繳納
《消費稅暫行條例》第四條和第十三條規定：委托加工的應稅消費品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款，向受托方機構所在地的主管稅務機關解繳消費稅稅款。如果受托方沒有代收代繳消費稅，委托方應補交稅款。如果受托方是個體經營者，委托方須在收回加工應稅消費品向其機構所在地或者居住地主管稅務機關申報納稅。
(二)委托加工應稅消費品的扣稅
1.將外購的應稅消費品委托加工應稅消費品
委托方將外購的應稅消費品委托外單位加工應稅消費品，且符合稅法規定的扣稅范圍，則受托方在計算代收代繳消費稅時，可以扣除當期領用的外購應稅消費品已納的消費稅。
2.將委托加工收回的應稅消費品連續生產應稅消費品
委托方將委托加工收回的應稅消費品連續生產應稅消費品，且符合稅法規定的扣稅范圍，出售應稅消費品繳納消費稅時，允許扣除加工環節已納的消費稅。
3.將委托加工收回的應稅消費品以高于受托方的計稅價格出售
委托方將委托加工收回的應稅消費品，以高于受托方的計稅價格出售的，且符合稅法規定的扣稅范圍，出售時，允許扣除加工環節已納的消費稅。
二、委托加工應稅消費品委托方的賬務處理
(一)將委托加工收回的應稅消費品用于對外銷售
1.將委托加工收回的應稅消費品，以不高于受托方的計稅價格出售
(1)發出委托加工物資時，借記“委托加工物資”科目，貸記“原材料”科目。(2)支付加工費時，將受托方代收代繳的消費稅隨同支付的加工費一并記入委托加工的應稅消費品成本，取得增值稅專用發票的允許抵扣進項稅。借記“委托加工物資”、“應交稅費-應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“銀行存款”或“應付賬款”科目。若取得的是增值稅普通發票，則增值稅進項稅額不能抵扣，而將其記入“委托加工物資”科目，下同。(3)收回委托加工物資入庫時，借記“庫存商品”科目，貸記“委托加工物資”科目。(4)出售時，借記“銀行存款”或“應收賬款”等科目，貸記“主營業務收入”、“應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)”科目。同時，結轉已售產品的成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。
2.將委托加工收回的應稅消費品，以高于受托方的計稅價格出售
(1)發出委托加工物資時，借記“委托加工物資”科目，貸記“原材料”科目。(2)支付加工費時，將向受托支付的加工費記入委托加工的應稅消費品成本，加工環節支付的消費稅允許抵扣。借記“委托加工物資”、“應交稅費-應交增值稅(進項稅額)”、“應交稅費-應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”或“應付賬款”科目。(3)收回委托加工物資入庫時，借記“庫存商品”科目，貸記“委托加工物資”科目。(4)出售時，借記“銀行存款”或“應收賬款”、“營業稅金及附加”等科目，貸記“主營業務收入”、“應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)”、“應交稅費-應交消費稅”科目。同時結轉已售產品成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品”科目?！皯欢愘M-應交消費稅”科目中這兩筆借貸方發生額的差額，即為實際應繳消費稅，于繳納時，借記“應交稅費-應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。
(二)將委托加工收回的應稅消費品用于連續生產
1.將委托加工收回的應稅消費品連續生產非應稅消費品
(1)將委托加工收回的應稅消費品用于連續生產非應稅消費品，應將受托方代收代繳的消費稅隨同支付的加工費一并記入委托加工的應稅消費品成本，待最終實現銷售，不再繳納消費稅，也不予抵扣加工環節已納的消費稅。借記“委托加工物資”，“應交稅費-應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“銀行存款”或“應付賬款”科目。(2)收回委托加工物資入庫時，借記“原材料”科目，貸記“委托加工物資”科目。(3)領用繼續生產時，借記“生產成本”科目，貸記“原材料”科目。(4)生產完工入庫時，借記“庫存商品”科目，貸記“生產成本”科目。
2.將委托加工收回的應稅消費品連續生產應稅消費品
(1)將委托加工收回的應稅消費品用于連續生產應稅消費品，待最終的應稅消費品實現銷售，繳納消費稅時予以抵扣。借記“委托加工物資”、“應交稅費-應交消費稅”、“應交稅費-應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“銀行存款”或“應付賬款”科目。(2)收回委托加工物資入庫時，借記“原材料”科目，貸記“委托加工物資”科目。(3)領用繼續生產時，借記“生產成本”科目，貸記“原材料”科目。(4)生產完工入庫時，借記“庫存商品”科目，貸記“生產成本”科目。
(三)將委托加工收回應稅消費品用于其他方面
1.用于內部處置。將委托加工收回的應稅消費品用于在建工程、非生產機構等，因消費稅單一環節征稅，加工環節已納過消費稅，故此環節不需要再繳納消費稅。但增值稅道道環節征收，此環節視同銷售，需繳納增值稅。借記“在建工程”、“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“庫存商品”、“應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)”等科目。
2.用于外部移送。將委托加工收回應稅消費品用于投資、贈送、抵債、樣品、廣告、職工福利、獎勵等，因加工環節已納過消費稅，無需再繳納消費稅。但增值稅視同銷售，需繳納增值稅。借記“長期股權投資”、“營業外支出”、“應付賬款”、“銷售費用”、“管理費用”等科目，貸記“主營業務收入”、“庫存商品”、“應付職工薪酬”、“應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)”等科目。
三、委托加工應稅消費品受托方的稅務與賬務處理
(一)稅務處理
受托方接受委托方的委托，加工應稅消費品，提供了加工勞務，屬于增值稅的應稅勞務，是增值稅的納稅義務人。
1.受托方是增值稅一般納稅人
(1)開具的是增值稅普通發票
(2)開具的是增值稅專用發票
2.受托方是增值稅小規模納稅人
(1)開具的是增值稅普通發票
(2)主管稅務機關代開增值稅專用發票
上述公式中：加工費包括代墊的輔料的實際成本，不包括隨加工費收取的增值稅和代收代繳的消費稅。
(二)賬務處理
受托方在委托方提貨時代收代繳消費稅，按應收取的加工費和應代收代繳的消費稅，借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，按應收的加工費、增值稅銷項稅額及代收代繳的消費稅額，貸記“主營業務收人”或“其他業務收入”、“應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)”、“應交稅費-應交消費稅”等科目;上繳代收的消費稅時，借記“應交稅費-應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
