對全面收益會計問題的探討
梁曉卿
一、全面收益的概念
（一）全面收益的基本概念
美國財務會計準則委員會（FABS）于1980年在原第3號財務會計概念公告《企業財務報表要素》中首次提出了全面收益概念，把它定義為：“一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益的一切變動。”
（二）全面收益的基本內容
全面收益比傳統凈收益概念涵蓋的內容要廣得多，包括報告期內由于下列交易、事項和情況所產生的全部權益變動：
（1）企業與其業主之外的其他主體之間的交換交易和其他轉讓；
（2）企業的生產作業；
（3）物價變動、偶發事件以及企業與周圍經濟、法律、社會、政治和物質環境交互作用的其他結果。
二、全面收益報告在我國的推行現狀
（一）我國對全面收益報告的探索
1．我國現行利潤表中收益的表述
我國的利潤表中關于收益的確定采用的是收入費用觀，更強調當期的經營利潤。長期以來，我國的利潤表中所列示的利潤總額和會計要素中的利潤并不一致。利潤表中的凈利潤除經營利潤外還包括有利得和損失部分，而要素中并沒有定義利得和損失。2006年2月出臺的新的《企業會計準則—基本準則》中對利得和損失做出了定義，并且將其分為直接計入當期利潤的利得及損失以及直接計入所有者權益的利得和損失兩部分。這樣計算出來的利潤既不符合當期經營業績觀，也不符合損益滿計觀，因此，單獨從利潤表中不能很好地反映企業的經營收益，也不能反映企業的全面收益。
2．所有者權益變動表—全面收益報告的雛形
過去我國是將所有者權益變動表作為財務會計報告的附表，2006年2月新的《企業會計準則第30號—財務報表列報》中將所有者權益變動表由過去的附表上升為現在的主表，要求企業報送所有者權益變動表，分別列示當期損益、直接計入所有者權益的利得和損失，以及與所有者的資本交易導致的所有者權益的變動。新準則增加此部分更全面地反映了主體權益的綜合變動。但是，新準則中的所有者權益變動表中只包括企業利得和損失的一部分，還有一部分利得和損失納入了利潤表中，和真正意義上的全面收益報告還有一定的距離。無論如何，“所有者權益變動表”中的項目包含了全面收益的組成部分，因此可以說所有者權益變動表是我國全面收益報告的雛形。
（二）新準則的出臺使我國全面收益觀念日漸成熟
1．財務會計報告的目標體現了決策有用觀
全面收益的理論依據是資產負債觀，資產負債觀又源于決策有用觀。資產負債觀將收益視為企業在會計期間內凈資產的增加，強調資產負債的真實性，要求資產負債采用現行價值或公允價值計量，并將價值變動視為當期收益。
新準則明確了財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。其目標體現了決策有用觀，與其相適應的會計收益信息應該具有相關性。
2．提高了權責發生制的地位
新準則的總則中突出了權責發生制的地位，由一般原則提升為會計確認的基礎，即企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告。理論上權責發生制既是會計確認的基礎，也是整個會計系統的基礎和起點，要求以權利的形成和責任的發生為基礎，確認所有會計要素，而且必須是在發生時而不是等到收到時確認。
全面收益理論要求在凈資產發生變動即權利和責任發生變動時確認，用權責發生制原則來計量企業的業績，收入、費用、利得和損失以及資產、負債的有關增值或減值在其發生時就予以確認，而并不限定必須已收到或支付現金。
3．在利潤要素中引入了利得、損失的概念
目前我國財務會計中反映企業經營業績的概念和指標是利潤，這主要體現在設置利潤要素，編制利潤表等方面。新準則對利潤的概念作了較大的變動，突破了狹義的收益觀念，體現了利潤的多種來源，即利潤金額取決于收入和費用、直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量，并給出利得和損失的概念。繞過利潤表直接計入所有者權益（資本公積—其他資本公積）中的利得，主要是可供出售金融資產的公允價值高于（低于）其賬面余額的差額、套期產生的利得或損失等。
4．恢復了公允價值的計量屬性
新準則規定企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，即采用以歷史成本為主的多種計量屬性。
三、我國報告全面收益的必要性與可行性
（一）我國報告全面收益的必要性
1．報告全面收益有利于我國資本市場的健康發展
在我國推行全面收益報告，對于規范上市公司的信息披露，減少證券市場“利得交易”現象，保護廣大投資者的合法權益，進而促使資本市場的健康發展，都是十分必要的。投資者信息來源的主要渠道就是企業公布的利潤表，而利潤表提供已實現的收益，不能提供企業所需的未實現的信息，有不少利得項目繞過利潤表直接進入資產負債表中所有者權益部分。因此需要增加一個能系統地把這些項目集中列示出來的報表—“全面收益表”，可以向財務報表使用者提供更全面、更及時和更有用的全部業績信息。
2．報告全面收益有助于解決金融工具會計難題
隨著我國金融市場的發展和創新金融工具的出現，對金融工具尤其是對衍生金融工具的確認、計量和報告問題引起了足夠的重視和關注。2006年2月出臺的新的企業會計準則體系中出現了關于金融工具的相關準則，并且引入了公允價值這一計量屬性，這樣就必須解決公允價值變動的確認和報告問題。而可行的辦法就是在財務會計報告體系中增加報告全面收益信息的報表。
3．報告全面收益有利于我國會計的國際化進程
資本市場的全球化發展態勢日益要求縮小各國會計之間的現實差異，提高會計信息在國際范圍內的可比性。對于業績報告的改進，從西方各國準則制定機構和IASB對業績報告的改革趨勢看，盡管各國會計實務在收益確認和計量方面仍存在明顯的差別，但對收益概念的理解正在趨向一致，即：除了業主交易以外的一切權益變動都應當作為收益報告的內容，這表明業績報告的國際化取得了重大進展。積極推行全面收益報告，有利于我國會計朝著國際化方向發展。
（二）我國報告全面收益的可行性
我國的《企業會計準則》堅持傳統收益確認方式，以歷史成本、實現原則和穩健原則為基礎。雖然我國在某些會計處理中已經開始應用公允價值計量屬性，但與西方國家和IASC相比，仍然過份強調歷史成本，忽視公允價值計量屬性。另一方面，現行的實現原則所確認的收益是已實現的，而對于未實現的利得與損失不予確認，使得資產的后續計量價值變動無法在收益表上反映，但在知識經濟時代后續計量日趨增加。從我國的現狀來看，生產要素市場、資本市場還處在成長過程中，證券市場不僅不發達，亦不完善，交易不規范。又由于我國上市公司大多為國有企業改制而成，公司治理結構尚不完善，內部人控制嚴重，公司董事會成員和經營者投機心理強，提供虛假的財務信息，所以價格難以真正反映價值，絕大多數資產的公允價值難以獲得。
當不存在相關資產的活躍市場時，可以運用現值技術等方法估計公允價值，但現值技術的應用需要具備技術嫻熟、講求誠信的評估隊伍，高素質的會計人才和嚴格的外部監督機制，以準確確定未來現金流量進行正確的會計處理以及界定其公允性。從我國現狀來看，評估人員與會計人員的業務素質與專業技能都不容樂觀。在這樣的市場環境下，如果在計量屬性的選擇上大范圍地使用公允價值，在提高信息相關性的同時，勢必嚴重降低公允價值的可靠性，從而使利潤操縱行為變本加厲。因此公允價值的應用在未來一段時間內還應該謹慎一些。這樣就決定了全面收益報告在我國未來應該采用一種漸進的方式推行。
四、全面收益在我國推行的建議
（一）完善會計準則，為全面收益報告的實行提供法律依據
由于財務報表項目必須是按照有關會計準則予以確認的項目，因此制定配套的會計準則是完善收益報告的關鍵。我國正在由計劃經濟向市場經濟轉軌，各種市場正在不斷形成并走向成熟，價格市場化程度逐漸提高。因此應當根據我國市場經濟實際發展情況，適當拓展現行價值或公允價值運用的范圍，針對不同情況采取不同的措施。由于采用現行價值或公允價值計量而引起的權益變動，在現階段我們可暫不要求通過利潤表反映，而可以通過一張單獨的報表如全面收益表來集中反映，待其實現時再在利潤表中予以確認。由此便產生了制定有關全面收益準則的必要性。
（二）正確定義全面收益要素，為確認、計量和報告全面收益提供技術支持
制訂全面收益準則有兩種思路：一是制定《全面收益報告準則》，僅規范全面收益的列示和報告，全面收益各組成部分的確認和計量則由各個具體準則予以規定；二是制定綜合性的《全面收益報告準則》，包括全面收益的確認、計量和報告。
鑒于全面收益問題的復雜性，我國目前適宜采用前一種思路，先對全面收益的報告問題進行規范，待條件成熟（如現行價值或公允價值廣泛運用）后，再考慮從概念框架的角度制定一份綜合性的《全面收益準則》。
（三）完善稅收法規，為突破實現原則創造條件
實行全面收益報告制度，必將加速財務會計與稅務會計分離，但這種分離是實現財務會計目標所必需，因為只有這樣，才能為使用者提供更加透明、更加完整的財務業績信息會計利潤與應稅所得不一致，可以通過制定《所得稅會計準則》來協調。
（四）增加收益項目信息披露的全面、真實、及時性，更好地為會計信息使用者的決策服務
報告全面收益，目的不在于以全面收益的合計數作為衡量企業業績的唯一標準，而是為了全面的列示收益的各個組成部分，以滿足不同信息使用者的需要。從長遠的觀點來看，更真實、更全面、更及時地報告企業的財務業績，滿足廣大投資者和其他外部使用者經濟決策的需要，是業績報告改革的方向。在現階段我國業績報告改進的焦點是如何更有組織地、系統地列示那些已經得到確認但未直接在資產負債表中進行報告的未實現收益項目。從發展的觀點看，報告比現在利潤表內容更加全面的財務業績是規范證券市場發展，保護投資者利益的重要舉措。
（五）結合我國市場經濟建設的進展，分階段、循序漸進的推廣
第一階段：通過損益表附注來揭示全面收益。列入正式報表的項目必須是按照有關會計準則或會計制度規定可以確認的項目，目前我國會計制度規定可以確認的其他全面收益項目包括資產重估增值、外幣折算調整項目、捐贈收入、可銷售證券上的利得和損失、最低退休金負債調整、現金流量避險工具上的利得和損失等項目，由于其內容較少，兼顧到成本效益原則可以考慮在損益表附注中披露其他全面收益和全面收益總額。
第二階段：在利潤表之外編制“第二業績報表”。為了避免制訂《全面收益報告準則》對現行實務沖擊過大，可以在保留現行利潤表的基礎上增加“第二業績報表”——全面收益表，作為上市公司必須對外編報的基本報表之一，集中報告按照有關會計準則和會計制度規定可以確認但不包括在利潤表中的其他全面收益項目。
第三階段：將全面收益表與利潤表合并，重新與資產負債表和現金流量表構成“三大財務報表”。在將來我國市場經濟發育成熟，現行價值或公允價值成為會計實務中最重要的計量屬性后，我們就可以考慮突破收益的實現原則，合并利潤表和全面收益表，按各種業績項目的性質重新劃分全部全面收益，編制財務業績表，綜合反映全面收益信息。
五、結論
全面收益在我國的應用，是市場經濟尤其是證券市場發展的要求，是廣大投資者的要求，也是會計國際協調的要求。同時，由于我國政治、經濟和文化環境的影響，全面收益在我國的應用并不能一蹴而就，我們必須結合我國的實際情況，借鑒國外經驗，有目標、有步驟地分階段進行，把業績報告改革引入更深層次。
